为销售超产煤炭之目的虚开增值税专用发票被判无罪案

编者按：

2016年7月19日、7月22日，四川省宜宾市中级人民法院分别对何某、罗某犯虚开增值税专用发票罪案、李甲、李乙犯虚开增值税专用发票罪案作出二审裁定，均驳回公诉机关的抗诉，维持了该二案一审的无罪判决。本案裁判准确把握了刑法第二百零五条规定的立法目的，从侵害客体、目的要件、社会危害性三个方面论证了行为人主观上不具有偷逃税款的目的、客观上没有造成国家税款损失不应以虚开增值税专用发票罪论，具有重要的裁判指导意义。

一、案情介绍

（一）涉案企业、自然人及煤矿改制情况

四川顺天投资集团有限公司（以下简称“顺天集团”）成立于2010年2月，注册资本10000万元，注册地位于四川省成都市锦江区，经营范围系项目投资、房地产开发、房屋建筑工程等。

四川省高县丰源煤业集团有限公司（以下简称“丰源煤业”）成立于1998年4月，注册资本6028万元，注册地位于四川省高县，经营范围系货运、煤炭销售等。案发前，丰源煤业是顺天集团的控股子公司。

四川省高县椰雅煤业有限公司（以下简称“椰雅煤业”）成立于1996年10月，注册资本1680万元，注册地位于四川省高县，经营范围系煤炭采掘、销售等。案发前，椰雅煤业是丰源煤业的控股子公司。

自然人何某持有顺天集团90%的股权比例，同时担任顺天集团、丰源煤业及椰雅煤业的法定代表人，是上述企业集团的实际控制人。自然人罗某是丰源煤业的财务处长。

四川省高县白庙乡板厂沟煤矿（以下简称“板厂沟煤矿”）系个人独资企业，成立于1996年10月，经营范围系煤炭开采、销售，2003年2月1日被核准为增值税一般纳税人。李乙系板厂沟煤矿的会计。

2009年7月，李甲与他人共同出资设立高县正新煤业有限责任公司（以下简称“正新煤业”），注册资本2003万元，并于2011年7月成立高县正新煤业有限责任公司板厂沟煤矿（分公司），欲对原白庙乡板厂沟煤矿进行改制重组。2011年7月之后，板厂沟煤矿原经营人退出经营，李甲对其进行实际控制。

在对板厂沟煤矿改制重组过程中，2012年4月，李甲与何某达成合意，李甲将其持有的正新煤业的股权转让给顺天集团，并由顺天集团继续完成对板厂沟煤矿的改制工作。2012年4月9日，李甲及其他股东与顺天集团签订了股权转让协议，将正新煤业的全部股权进行了转让。2012年5月，板厂沟煤矿停产，正新煤业及板厂沟煤矿的机械、设备、物品陆续完成移交。

股权转让完成后，顺天集团内的企业架构如下图所示：

（二）虚开增值税专用发票的情况

2012年5月，椰雅煤业开采、生产的煤炭产量超出了许可范围，根据国家发改委及当地主管部门关于整顿煤炭行业的有关规定，不得在生产和销售额度许可范围外进行销售。因此，椰雅煤业已经用完了自己的生产指标，无法将多余的大量煤炭对外销售。

板厂沟煤矿已于2012年5月停产，在2012年度仍然具有两千余吨的生产指标。此时正新煤业的股权转让变更已完成，但李甲仍然在负责板厂沟煤矿的改制扫尾工作。何某遂找到李甲，要求李甲将椰雅煤业超额生产的煤矿以板厂沟煤矿的名义向丰源煤业销售，并由板厂沟煤矿向丰源煤业开具增值税专用发票。

在何某与李甲的安排下，板厂沟煤矿的会计李乙与丰源煤业的财务处长罗某进行对接。2012年5月至9月，何某安排丰源煤业从椰雅煤业运煤，以板厂沟煤矿的名义过关并销售给丰源煤业，李乙按照椰雅煤业向丰源煤业实际的销售数量和货款金额以板厂沟煤矿为开票方向丰源煤业开具增值税专用发票共38份，价税合计逾400万元，增值税税额60多万元。同时，李乙利用丰源煤业的公认工资表等材料虚造了板厂沟煤矿的工人工资表等资料，并制作了虚假账目，虚增板厂沟煤矿的产量和生产费用。2013年2月至6月，上述涉案人员以同样的方法进行操作，板厂沟煤矿共向丰源煤业开具增值税专用发票67份，价税合计逾750万元，增值税税额100多万元。

2012年5月至2013年6月，板厂沟煤矿将上述开具增值税专用发票所对应的收入如实进行了申报，并申报缴纳增值税180多万元（包括向其他公司销售的部分）。丰源煤业取得板厂沟煤矿为其开具的增值税专用发票后全部向主管税务机关申报认证抵扣，共计抵扣税款169万余元。

（三）诉讼经过

2014年11月20日，经四川省高县人民检察院（以下简称“公诉机关”）批准，李甲、李乙、何某、罗某因涉嫌虚开增值税专用发票罪被逮捕。

公诉机关以李甲、李乙涉嫌构成虚开增值税专用发票罪向四川省高县人民法院（以下简称“一审法院”）提起公诉，以何某、罗某涉嫌构成虚开增值税专用发票罪向该院提起公诉。

一审法院审理公诉机关指控被告人李甲、李乙犯虚开增值税专用发票罪一案，于2016年3月18日作出（2015）宜高刑初字第38号刑事判决，判决李甲、李乙均无罪。同日，一审法院对被告人何某、罗某犯虚开增值税专用发票罪一案作出（2015）宜高刑初字第85号刑事判决，判决何某、罗某无罪。

公诉机关对上述两案判决均不服，向四川省宜宾市中级人民法院（以下简称“二审法院”）提起抗诉。二审法院对两案进行了合并审理。2016年7月19日，二审法院对原审被告人何某、罗某犯虚开增值税专用发票罪一案作出（2016）川15刑终110号刑事裁定，驳回抗诉，维持原判。2016年7月22日，二审法院对原审被告人李甲、李乙犯虚开增值税专用发票罪一案作出（2016）川15刑终113号刑事裁定，驳回抗诉，维持原判。

二、法院观点

本案的争议焦点有二，即：

（1）行为人主观上具有偷骗国家税款的目的、客观上造成国家税收的流失是否为本罪的构成要件；

（2）何某、罗某及李甲、李乙为了销售超过生产指标生产的煤炭而虚构煤炭购销交易并开具与真实交易情况不符的增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪。

公诉机关在公诉和抗诉程序中均提出四被告人实施了虚开增值税专用发票的行为，不论其主观目的为何及客观上是否造成了国家税款的损失，已经构成了虚开增值税专用发票罪。二审法院针对这一问题在判决中表达了明确的审理理由：

（一）不具有严重社会危害性的虚开行为不应以本罪论处

1995年全国人大常委会作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，对包括虚开增值税专用发票罪等危害国家税收犯罪予以了详细规定。全国人大常委会的立法宗旨，在该《决定》前言部分得以充分体现，即“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。该《决定》的条文内容，1997年修订后《中华人民共和国刑法》的第三章第六节“危害税收征管罪”中予以了全部继承。其中，虚开增值税专用发票罪，分别体现在《决定》第一条和《刑法》第二百零五条的规定之中。

严重的社会危害性是任何犯罪都具有的本质特征。一行为如果没有严重的社会危害性，则不属于犯罪的范畴。虚开增值税专用发票罪也不例外，必然具有严重的社会危害性。其社会危害性的体现，司法理论和实践普遍认为，该罪侵犯的是复杂客体，即行为人既侵犯了国家增值税专用发票监督管理制度，又破坏了国家税收征管，造成了国家应税款大量流失。无论是之前的全国人大常委会立法决定，还是之后的刑法规定，从立法宗旨和立法体系可以判断，国家刑事法律无不是从保障国家税收不流失这一根本目的出发而规定一系列危害国家税收犯罪的。如果不严厉惩治这些犯罪行为，则必然或可能造成国家税收流失，危害国家税收征管。如果根本没有造成国家税收流失的可能，则不在危害税收征管犯罪的评价范围。

（二）四被告人主观上没有偷逃国家税款目的，客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪

原审被告人李甲、李乙在协助何某办理板厂沟煤矿扫尾工作期间，何某甲基于解决其所控制的椰雅煤业公司超能生产煤炭对外销售的实际问题，伙同罗某虚增了白庙乡板厂沟煤矿向丰源煤业销售煤炭这一交易环节，利用白庙乡板厂沟煤矿实际停产但具有煤炭生产指标的有利条件，在此期间，由板厂沟煤矿开具煤炭过关票和相应增值税专用发票，从而将椰雅煤业超能生产煤炭对外销售。上列开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失。因此，李甲、李乙、何某及罗某在主观上没有偷逃国家税款目的，客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪。

（三）仅以行为人具有虚开行为便认定构成本罪属于客观归罪，违背主客观相一致及罪刑相适应原则

抗诉机关提出，被告人李甲、李乙、何某、罗某实施了虚开增值税专用发票行为，其主观上是否有偷、骗税的目的，以及客观上是否会造成国家税收流失，并非本罪的构成要件。经审理认为，如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。如果简单地按照抗诉意见认定本案各被告人构成虚开增值税专用发票罪，则势必对其施以严重的刑罚，违背了罪刑相适应的原则，也与情理不合，因为本案并未造成国家税款损失的严重危害后果。因此对抗诉机关的抗诉意见不予支持。

三、华税点评

（一）行为人在主观上不具有偷逃税款之目的且在客观上未造成国家税收损失的不应以本罪论处

尽管刑法第二百零五条并没有明确关于“行为人具有偷逃骗取国家税款的目的”的罪状描述，但是从本条的立法目的、规则的历史沿革、犯罪的本质、犯罪构成的基本理论以及刑法理论中罪刑相适应等原则诸多角度考察，本罪的构成应当以行为人在主观上具有偷逃国家增值税税款的目的且客观上造成国家税收损失为必要条件。

1、立法目的

诚如本案二审法院之观点，1995年全国人大常委会出台决定的目的主要是针对那些利用增值税专用发票及其他可以用于抵扣税款的发票进行虚开从而抵扣税款、骗取税款造成国家税款大量损失的犯罪行为，保障国家税收，如其前言所述“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下规定”。因此，行为人构成本罪的当以主观上具有偷逃税款、客观上造成国家税收损失为必要条件当属刑法规定的题中应有之义。行为人仅实施了虚开增值税专用发票的各种行为但并非以偷逃税款为目的且没有给国家税收造成损失的，不在刑法第二百零五条规定的评价范围之内。

2、犯罪构成要件之侵害客体

本案二审法院同时提到，基于刑法条文体系之研判，由于本罪置于刑法第三章第六节“危害税收征管罪”中，本罪侵害的法益应当是国家税收征管秩序，突出表现在对国家税收收入的侵害。笔者对此表示认同。

因此，对于行为人仅实施了虚开增值税专用发票的各类行为但并没有对国家税收收入造成实质侵害的，不能充分本罪的犯罪构成要件，当然不能够以本罪论处。

3、犯罪的本质理论

刑法学界普遍认为，犯罪是指行为人实施的行为违反法律的规定，具有严重的社会危害性，应当受到刑罚处罚的行为。我国刑法第十三条规定，“一切危害国家主权、领土完整和安全，分裂国家、颠覆人民民主专政的政权和推翻社会主义制度，破坏社会秩序和经济秩序，侵犯国有财产或者劳动群众集体所有的财产，侵犯公民私人所有的财产，侵犯公民的人身权利、民主权利和其他权利，以及其他危害社会的行为，依照法律应当受刑罚处罚的，都是犯罪，但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。”因此，评价行为人是否构成犯罪，核心在于评价其行为的社会危害性，如果行为人的行为所产生的社会危害性达到极为严重的程度，依照刑法的规定应当受到刑罚处罚的，则为犯罪。如果行为人的行为所产生的社会危害性没有达到严重的程度，刑法则对该行为不予评价。

行为人如果仅实施了虚开增值税专用发票的行为但并没有给国家税收收入造成任何损失的，显然不具有严重的社会危害性，尚达不到用刑法对其进行评价的程度，因此这类行为仅具有行政违法性，不具有应受刑罚处罚的刑事违法性。

4、罪责刑相适应原则

我国刑法第五条明确规定，“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”同时结合刑法第十三条的规定可以清楚的看到，对于犯罪的刑罚与其罪行（即严重的社会危害性）必须相适应。罪行重，则刑罚重，罪行轻，则刑罚轻。

同时，刑罚处罚是文明社会对抗具有显著社会危害性等犯罪行为的最严厉制裁手段，因此，刑法需要时刻保持自身的谦抑性，谨慎设置犯罪圈，尽可能地避免不当地扩大适用范围。在刑法第三章第六节危害税收征管罪一节中，第二百零五条规定之罪的最高法定刑为无期徒刑，是本节各罪之极。这就意味着本罪所对应的犯罪行为具有严重的社会危害性。而如果行为人并非处于偷逃国家税款的目的，仅在形式上满足了本罪的构成要件时，对其施以如此重刑处罚将明显有违罪责刑相适应的原则。

（二）本案中四被告人不构成虚开增值税专用发票罪的主要理由

1、四被告人在主观上不具有偷逃国家增值税税款的目的

前已述及，李甲与李乙为何某、罗某以板厂沟煤矿的名义在板厂沟煤矿与丰源煤业之间没有真实煤炭购销交易的情况下开具增值税专用发票的目的不是帮助丰源煤业偷逃国家税款，而是为了规避国家关于限制煤炭生产销售的有关规定，销售椰雅煤业已经超指标生产的煤矿。

2、四被告人在客观上未造成国家税款损失

首先，李甲、李乙为何某开具增值税专用发票后均据实申报缴纳了板厂沟煤矿的增值税税款。其次，尽管丰源煤业将取得的增值税专用发票申报认证抵扣了增值税进项税额，但丰源煤业真实发生了煤炭采购交易，只不过本应由椰雅煤业开具发票，如果椰雅煤业向丰源煤业开具发票后，丰源煤业也有权进行申报认证抵扣。更为关键的是，由于板厂沟煤矿是正新煤业的分公司，正新煤业是顺天集团的子公司，椰雅煤业是丰源煤业的子公司，丰源煤业也是顺天集团的子公司，因此，发票虽然应当由椰雅煤业开具并实际由板厂沟煤矿开具，但由于两主体受同一企业主体即顺天集团控制，增值税税负并没有向外转移。因此，丰源煤业的增值税进项税额之税收债权确实存在，丰源煤业申报认证抵扣的行为实质上并没有造成国家税款损失。

3、四被告人未充分本罪之构成要件，不具有严重的社会危害性

刑法第二百零五条属于非法定之目的犯，且犯罪行为应当具有严重的社会危害性。在本案中，四被告人在主观上不具有成立本罪之目的要件，且其行为并没有产生严重的社会危害性，不应以本罪论处。

总结

刑法第二百零五条之规定以及与之配套的1996年司法解释存在诸多问题，已经无法适应在当前市场经济迅速发展状况下精准打击犯罪的需要，例如本罪之构成要件、本罪的量刑标准等等，导致国内各地判罚不一情况多见，既不利于保障刑事被告人的合法权益，也在一定程度上减损了刑法的威严。最高院刑法研究室黄应生于2016年7月20日在人民法院报发表的文章中指出，目前最高院正在着手出台关于虚开增值税专用发票罪的最新司法解释，笔者希望该解释能够尽快出台，本着宽严相济的刑事政策妥善解决本罪的认定及量刑标准等诸多问题。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）