刘天永：破产程序中税收债权与担保债权受偿顺序案

根据《税收征管法》第四十五条的规定，当符合“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置前”这一时间要求时，税收债权优先于抵押权、质权、留置权。《企业破产法》第一百零九条则规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。由此，当破产程序中存在担保物权设定之前的税收债权时，税收债权与担保债权的受偿顺序引发争议。本文笔者将通过一则案例，与读者探讨这一问题。

一、案情简介

2012年5月31日，因违规出口退税，乙公司收到税务机关作出的《税务处理决定书》，税务机关决定向乙公司追回违规出口退税40874305.41元，追缴违规免抵增值税782397.68元。

2013年6月4日，甲银行与乙公司签订一份《最高额抵押合同》，约定乙公司以其名下的房地产，为甲银行与其自2013年6月4日起至2015年6月3日期间内形成的债权，在最高额2026万元范围内提供抵押担保。后双方就上述房地产办理了抵押登记手续，取得的《房地产抵押登记证明书》上记载的抵押设立日期为2013年6月4日。2014年5月27日、28日，甲银行与乙公司分别签订《流动资金借款合同》各一份，约定乙公司向甲银行借款金额分别为905万元、505万元，合计1410万元。

2014年9月28日，乙公司进入破产清算，2014年11月26日，乙公司管理人作出《债权审核确认单》，确认甲银行的上述1410万元债权为有财产担保债权，但认为税务机关对乙公司享有的37419373.07元税收债权优先于甲银行的上述债权。

二、各方观点

争议焦点：甲银行有抵押担保的债权与税务机关主张的税收债权在破产程序中受偿顺序的问题。

甲银行观点：本案应适用《企业破产法》而非《税收征管法》。即使《税收征管法》第四十五条应优先适用，甲银行享有的债权也在欠缴税收发生之前设立，应优先于税收债权受偿。

乙公司及税务机关观点：在破产案件中，确实应当适用《破产法》的有关规定，将担保债权作为别除权优先于职工债权和税收债权而受偿，但是该规定应受到《税收征管法》第四十五条规定的例外性限制，即纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押之前的，税收应当先于抵押权。甲银行的抵押权设立日期为2013年6月4日，而税务机关享有的税收债权发生在此之前，因此税务机关享有的税收债权应优先于甲银行有抵押担保的债权。

一审法院观点：甲银行抵押权的设立时间为2013年6月4日。税务机关税收债权的发生时间分别发生在2006年1月至2010年7月以及2010年6月、7月。法院认为应当适用《税收征管法》第四十五条的规定，确定甲银行债权与乙公司债权的优先性的先后顺位。税务机关的税收债权优先于甲银行有抵押担保的债权。

二审法院观点：《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，与《税收征管法》第四十五条规定的调整范围相比，更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。甲银行有抵押担保的债权应当优先于税务机关的税收债权清偿，税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。

三、法律分析

（一）破产程序中，债权清偿顺序应优先适用《企业破产法》

根据《企业破产法》第一百零九条、一百一十三条的规定，有担保的债权优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。而根据《税收征管法》第四十五条的规定，税收债权与有抵押担保的债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间，税收债权优先于抵押权发生的，税收债权优先受偿；抵押权优先于税收债权设立的，有抵押担保的债权优先受偿。

从上述规定可以看出，在破产程序中，《税收征管法》、《企业破产法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定不一致，应该适用哪部法律规定，需要根据《立法法》的规定进行分析。

首先，《企业破产法》与《税收征管法》均由全国人大常委会制定，因而在法律位阶上不存在何者优先的问题。其次，《企业破产法》中对于债务清偿顺序的规定属于特别法。根据《立法法》第九十二条的规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《税收征管法》第二条规定凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法，这说明该法调整的是全体纳税人的税款征收事宜。因此，《税收征管法》第四十五条规定是调整在任何经营状态下企业税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。而《企业破产法》第二条规定，破产程序是具备破产条件企业的债务清理程序或重整程序。可见该法调整的是进入破产程序的企业的相关事项。因此，《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整的情形限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序。对比之下，《企业破产法》规定属于特别法，《税收征管法》规定属于一般法。因此，《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的规定应优先适用。

（二）最高额抵押情形下担保债权发生时间应为抵押登记时间

最高额抵押是抵押权人和抵押人为了担保将来发生的一系列连续的不确定数额的债权，设置一个最高限额，在该限额内，由抵押人进行担保的特殊抵押权。其不同于一般抵押权，是抵押权人和抵押人为了方便接下来一系列交易而进行的特殊设置。

《物权法》第二百零六条规定了抵押权人的债权的确定情形，但却均没有明确担保债权发生的时间点。笔者认为，从最高额抵押制度的设计初衷出发，应以最高额抵押登记时间为担保债权发生时间对最高额抵押权人最为有利。

（三）以公告时间作为税收优先权的发生时间更为合理

税收优先权的产生时间直接关系到在与担保物权发生冲突时，税收债权能否优先受偿。关于税收优先权的产生时间，有三种不同观点：第一种观点认为，《税收征管法》第四十五条规定“纳税人欠缴的税款发生时”，因此优先权的产生时间就是欠税行为发生的时间，而欠税发生时间是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，自动产生纳税义务的时间；第二种观点认为，欠税行为发生的时间会由于税种的不同而不同，应该认为是课税核定之日优先权才产生。第三种观点认为，《税收征管法》第四十五条第三款规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，即欠税公告发布时才能认定优先权产生。

结合税法实践，笔者认为，税务处理决定未作出时，尽管税收债权已经发生，但是尚未确定金额，此时税务机关无法进行公告，即使担保债权人向税务机关查询债务人的欠税情况，也无法得知确切的结果。因此，从保护交易秩序、担保债权人信赖利益角度处罚，以欠税公告发布时认定税收优先权产生更为合理。