刘天永：企业所得税应纳税所得额确认原则案

计算企业所得税应纳税所得额时，可扣除的支出何时实际发生，以权责发生制还是收付实现制作为标准，法律没有明确规定，这导致实践中出现不同的看法。本文笔者分享一则税务机关对此问题持收付实现制观点的案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

市稽查局通过人工选案，于2013年5月10月对甲公司立案实施税务检查。在向甲公司送达税务检查通知书后，市稽查局调取了2010年1月1日至2012年12月31日期间甲公司的经营和财务数据，查明甲公司于2012年12月在“管理费用”、“销售费用”科目计提当月份的工资，实际于2013年1月发放，在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支，未做纳税调整，少调增2012年企业所得税应纳税所得额1，149，538.87元；甲公司于2011年12月在“营业税金及附加”计提某项目的土地增值税517，046，665元，于2012年6月在“营业税金及附加”计提某项目的土地增值税57，668，838.66元，均在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支。2015年2月11日，市稽查局作出《税务处理决定书》，决定甲公司补缴2011年企业所得税115，245，248.94元，加收滞纳金20，398，409.06元；补缴2012年企业所得税9，270，383.27元。

甲公司收悉后不服，向市国税局申请行政复议，市国税局维持了税务处理决定。甲公司仍不服，向法院提起行政诉讼，要求撤销市稽查局作出的税务处理决定和市国税局作出的行政复议决定。经甲公司核算，其中所属期为2012年度的土地增值税为27，713，457.83元。

二、各方观点

争议焦点：1、房地产开发企业在计算企业所得税应纳税所得额时，是否需对已按权责发生制作出的土地增值税会计处理进行纳税调整；2、本纳税年度已计提未发放的工资可否在企业所得税汇算时税前扣除。

甲公司观点：1、根据《企业所得税法实施条例》第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，法律没有规定未实际缴纳的税金不能在计算应纳税所得额时扣除。甲公司根据《土地增值税暂行条例》以及《土地增值税暂行条例实施细则》的有关规定，在计算企业所得税应纳税所得额时扣除实际发生的土地增值税金额，完全符合法律规定，不需作纳税调整；2、根据劳动合同和公司管理制度要求，2012年12月员工工资应于次月5日发放。故甲公司在会计处理上，计入当月成本，在2012年企业所得税汇算清缴时予以扣除。上述处理符合权责发生制原则，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（以下简称国家税务总局公告2015年第34号文）第二条也明确了甲公司的做法是合法的。

市稽查局观点：1、由于税会差异原因，《企业所得税法》第八条所指实际发生的土地增值税金，应为当期实际以预征方式缴纳入库的土地增值税金额，不应按照企业会计处理来确认；2、根据《企业所得税法实施条例》第三十四条的规定，准予税前扣除的工资薪金是指“企业在每一纳税年度支付给本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳务报酬”，甲公司计提的2012年12月份工资未在当月实际支付，不得在2012纳税年度作税前扣除。

法院观点：1、市稽查局准予以当期预征的土地增值税金额确定扣除额，并要求对差额部分作出纳税调整，该做法既符合设立土地增值税预征制度的立法本意，也能体现税收效率原则，法院予以认可。对纳税期内已发生但未申报缴纳的税金，不能视其为《企业所得税法》第八条所定义的“合理”的支出而准予税前扣除；2、市稽查局未准许原告将2012年12月已预提但未能在该纳税年度内支付的工资计入2012年，符合相关规定。

三、法律分析

（一）企业所得税应纳税所得额确认的原则

根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。由此可见，确认支出是否实际发生，以及何时实际发生，直接决定着当期企业所得税应纳税额的确定。对于支出实际发生时点的确认，《企业所得税法实施条例》第九条明确规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”由此可见， 对于企业所得税支出的确认，以权责发生制为主，只有在法律明确规定的情况下适用收付实现制。

（二）土地增值税“实际发生”的确定

根据《土地增值税暂行条例》第二条的规定，土地增值税的纳税义务因纳税人转让房地产并取得收入而发生，由此明确了土地增值税纳税义务的产生时间。根据《土地增值税暂行条例》第十条的规定，纳税人须在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。具体到下位法的规定，根据《土地增值税暂行条例实施细则》和《土地增值税清算管理规程》的规定，土地增值税的缴纳时间又分为预征和清算两个环节，且在这两个环节均需进行纳税申报。如果按照税务机关的观点，以实际缴纳过程中的申报认定为纳税义务的发生，那么就会存在两个纳税义务的发生时间，然而一个税种的纳税义务的发生时间是唯一确定的，不应该存在两个不一致的纳税义务发生时间，由此可见，预征申报环节确定的是税款实际缴纳的期间，并非纳税义务的发生时间。因此《企业所得税法实施条例》所规定的“实际发生”，应当指的是纳税义务实际发生时间，而非税款实际缴纳的期间。综上，笔者以为，本案中甲公司按照权责发生制对土地增值税所作的会计处理不应进行纳税调整。

（三）工资薪金“实际发生”的确定

工资薪金是企业最常见的预提费用, 大多数企业在下月月初发放本月的工资。会计处理上为在贷方记“应付职工薪酬”科目，此时对企业而言，该项业务被确认为负债，根据《企业会计准则》对负债的定义可知，负债为企业承担的现时义务，也就是说该项负债已经实际发生。次月发放工资不过是履行企业已经存在的债务而已。 因而在跨年发放工资的情况下，将“实际发生”确认为计提时所属的纳税年度是合适的。《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》第二条规定：“企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。”由此可见，国家税务总局也坚持了权责发生制。综上所述，本案中甲公司在2013年1月发放2012年12月份的工资，该笔支出应计入2012年的企业所得税税前扣除项目，不应做纳税调整。