刘天永：因出口退税前后两次函调结果不同引发争议案

函调是税务机关管理企业退税业务的重要方法，当前后两次的函调结果不同时，对出口企业的退税权益影响甚大。本文在分析一则税务机关重复函调导致企业返纳退税款的案例的基础上，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

A公司系外贸出口企业，2014年至2016年间，A公司为B公司提供代垫退税的外贸服务。2014年7月至2015年5月，A公司主管税务机关S国税局曾4次向B公司主管税务机关W国税局发函协查，W国税局作出了类型为“正常业务”的复函，S国税局据此为A公司办理了退税。2015年9月和2016年5月，S国税局向W国税局再次发函协查，W国税局复函认为B公司无生产能力，“存在不予退（免）税情形”。S国税局根据相关规定就异常复函所涉发票最早开具日期往前追溯十二月进行函调，于2017年3月20日向A公司送达《税务事项通知书》,认为根据复函内容和《全国税务机关出口退（免）税管理规范（1.1版）》（税总发【2015】162号）（以下简称“税总发【2015】162号工作规范”）第七十条规定，A公司应返纳已办理退税款5000万元。后A公司提起行政复议。

二、各方观点

争议焦点：税务机关对已函调的业务重复函调并得出前后矛盾的函调结论，以此作出返纳税款的决定是否合法有据。

A公司观点：S国税局追溯函调的发票时间段为2014年9月至2015年6月，与W国税局复函为“正常业务”的发票所属期间存在重合，税务机关对函调正常并已办理退税的出口货物重复函调并得出前后截然相反的结论， 严重损害了其出口退税权和信赖利益。在货物真实出口并按税法规定申报退税的情况下，税务机关作出的返纳税款的决定，于法无据，应予以撤销。

税务机关观点：A公司为B公司提供外贸综合服务，但B公司主管税务机关W国税局经核查认定B公司无生产能力，属于“存在不予退（免）税的情形”，A公司应返纳已办理退税款。

三、法律分析

（一） 税务机关《税务事项通知书》的法律适用错误

根据《税收规范性文件制定管理办法》第二条的规定，税收规范性文件，是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的，影响税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。而本案中S国税局出具的《税务事项通知书》依据的税总发【2015】162号工作规范是税务机关内部工作管理规范，其约束的对象仅为负责管理出口退（免）税的国税机关。该规范性文件是依申请而公开，法律公布是法律生效的前提，未经正式公布的法律，不为人们所知晓，就不具有法律约束力，当然也不应作为税务机关作出具体行政行为的法律依据，故本案中S国税局依据内部工作规范作出返纳已退税款的决定，属于法律适用错误，依据《行政复议法》第二十八条的规定，应该予以撤销。

（二）结果不同的重复函调侵犯了纳税人的信赖利益

信赖保护原则的核心内涵是如果政府随意撤销或者变更其作出的行政行为导致行政相对人的信赖利益产生损失的，政府应当对该损失进行补偿。信赖保护原则的适用通常要具备三个条件：1、存在信赖基础，即行政行为生效且被行政相对人知悉；2、具备信赖行为，即相对人基于对授益性行政行为的信赖而采取了具体行为；3、信赖值得保护，即值得保护的信赖是正当的信赖。

对出口货物进行税收函调是加强出口退税管理、防范和打击骗取出口退税的手段之一，本案中税务机关返纳决定所涉税款归属期间为2015年度，本案适用的法律依据应该是《出口货物税收函调管理办法》。

根据《出口货物税收函调管理办法》第五条的规定，税务机关在符合该条规定的情况下负有发函调查的义务。而复函地税务机关依据第十条的规定，应及时通过函调系统查阅待复函情况，在收到出口货物税收函调的调查函后，要求供货企业填报，并派2位以上税务人员对供货企业进行实地核查。只有在复函地税务机关作出业务正常复函的情况下，退税机关才能够办理出口退税业务。

根据税总发【2015】162号工作规范第六十九条的规定，复函地国税机关在收到调查函后，对供货企业的日常税收征管情况进行分析，并派2名以上税务人员对调查函所列内容进行实地核查。

由以上规定可知，一旦复函地国税机关收到了发函地国税机关作出的函查需求后，必须组织税务机关工作人员对相应供货企业进行实地核查。在本案中，B公司主管税务机关W国税局曾四次复函“正常业务”，有充分地理由相信W国税局在收到S国税作出的函查需求后，组织了税务机关工作人员到B公司进行了实地的调查与核实。“正常业务”的复函中，W国税局认定B公司具备生产能力。A公司基于信赖公权力机关的专业调查结论和判断，与B公司持续合作。而S国税局追溯函调涉及已函调并办理退税业务的税额达4500万元，并得出截然相反的复函结论，认定B公司无生产能力，要求A公司返纳已退税款，S国税局违反信赖保护原则，严重损害了A公司信赖利益。

（三）复函不应作为出口退税的依据

根据《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》第六十一条的规定，函调系统的复函类型只作为函调系统统计分析的分类依据，不能作为发函地国税机关判断是否办理退税的依据。根据税总发【2015】162号工作规范第七十条的规定，发函地国税机关应及时通过函调系统查阅复函情况，收到复函后，应结合其他核实情况，对所涉及的出口业务按文件要求进行处理。

根据以上规定，复函不能作为S国税局判断是否办理退税的依据。S国税局根据W国税局复函情况，应结合其他核实情况，作出是否退免税的决定。在本案中，A公司开展业务过程中，有充分的理由相信S国税局在收到W国税局类型为“正常业务”复函后进一步采取了调查与核实的工作，并在此基础上对A公司出口退税业务审核通过后办理了退税。S国税局所做准予A公司退税的征管行为能够证明A公司从事的外综服出口业务符合出口退免税规定。

（四）是否予以退税应以货物是否真实交易和出口为依据

有真实货物和出口是申请出口退税的基础和条件，企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下，企业就应当享有退税的权益。对货物和服务贸易出口给予出口退税是国际通行的做法，符合国际税收公平原则。税务机关在无充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为的情况下，不能否认货物已真实出口的事实，否则有违诚实推定原则和实质课税原则。税务机关在确认货物出口真实性时，应根据出口的实际情况以及经济实质，辅之以相关凭证材料进行判断，不能根据现行规范出口退税秩序的规范性文件一刀切的否认货物出口的真实性而做出返纳已退税款的决定。

本案中，A公司为B公司提供外贸综合服务，双方存在真实的货物交易，该交易事实有合同等交易资料能够予以证实，开具的增值税专用发票与真实交易相符，A企业根据出口退税管理规定申报了退税，在没有充分有效证据的情况下，A公司主管税务机关返纳税款决定未能反映客观真实交易情况，其函调结论前后矛盾，存在事实认定不清、证据不足，依法应予撤销。