刘天永：破产企业股东及实际控制人承担税责案

从法理和法律规定来看，公司与其股东、实际控制人的人格和财产相互独立，只有在法定情形下后者才需要对公司债务承担责任。当因股东、实际控制人的原因公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，税务机关是否可以作为税收债权人的代表向股东、实际控制人要求承担债务清偿连带责任。本文介绍三则基本案情类似但法院判决不同的案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

1、案例一

基本案情：甲公司成立于2010年7月6日，登记的股东为巨某、林某，巨某为该公司法定代表人。该公司实际由李某和巨某共同设立，由巨某、李某实际经营，林某为名义股东，实际没有出资。2013年5月16日，法院根据案外人的申请，裁定受理甲公司破产清算一案。2014年11月18日，法院裁定确认税务机关对甲公司享有的债权为166148.2元。同日，甲公司的管理人以甲公司财产已经不足以清偿破产费用为由，申请法院终结甲公司破产清算程序。后法院裁定宣告甲公司破产，并终结了甲公司破产程序。因此在破产程序中税收债权未得到清偿。另查明，甲公司的股东在破产清算程序中，仅向管理人提供了部分账册，导致无法进行清算。随后，税务机关作为税收债权的代表以巨某、林某、李某为被告，请求判令三被告连带清偿原告甲公司所欠的税款及滞纳金等款项，且税务机关对其税收债权有优先受偿的权利。

甲法院观点：三被告作为甲公司的股东，怠于履行股东义务，在甲公司破产清算程序中没有提供完整的财务账册，导致无法进行清算，应当对甲公司的债务依法承担连带清偿责任。甲公司欠税费及滞纳金事实清楚，税务机关要求三被告连带清偿甲公司欠税款及滞纳金，符合法律规定，应当予以支持。

2、案例二

基本案情：2013年债权人申请乙公司破产清算，并经乙法院受理。2013年7月2日，税务机关向管理人申报税款债权并要求优先受偿，管理人予以确认。2013年7月11日，乙法院裁定宣告乙公司破产并终结破产程序，并认定：因本案终结破产清算程序系乙公司的股东经通知不提供真实完整的的财务账册，导致管理人无法查清乙公司的财产，无法进行清算造成，乙公司的债权人可以依照相关法律规定，请求乙公司的股东承担相应的民事责任。随后，税务机关向乙公司二股东所在地的丙法院提起诉讼，请求判令乙公司二股东连带清偿乙公司所欠的税款及滞纳金，并要求优先受偿。

丙法院观点：税务机关依照《税收征收管理法》向乙公司征收税款，二者之间形成的征收税款关系非民事法律关系。作为股东的二被告造成乙公司欠缴税款不能清算，对税务机关不构成民事债务。裁定驳回税务机关的起诉。

3、案例三

基本案情：丙公司系由被告王某和王某某投资设立，并由王某某担任公司法定代表人。2013年7月30日丁法院裁定受理丙公司为被申请人的破产案件。2014年1月23日丁法院裁定确认税务机关享有税收债权和普通债权。同日丁法院以丙公司未向管理人提交任何财产、账册导致无法全面清算为由，裁定宣告丙公司破产并终结破产程序。随后，税务机关以王某和王某某为被告，向二股东所在地戊法院提出股东损害公司债权人利益责任纠纷。

戊法院观点：两被告作为丙公司的股东，在破产程序中经通知拒不提供真实完整的财务账册，致使破产管理人无法追查该公司的财产，税务机关作为丙公司的债权人，有权要求两被告承担连带清偿责任；同时，税务机关的税收债权优先于其他无担保债权优先受偿。

二、各方观点

争议焦点：这三个案例的共同争议焦点如下：1、该税收债权是否具有民事债权的性质，是否可以向股东、实际控制人追偿；2、该税收债权是否还具有优先性。

破产企业股东、实际控制人的观点：1、破产企业股东、实际控制人往往会称不知破产企业欠缴税款，也未收到税务机关向其发出的任何交纳税款的通知，直到收到起诉材料才知道，税务机关应当提供破产企业缴纳税款的明细凭证；2、税务机关要求股东、实际控制人承担税款产生的滞纳金，缺乏依据。

税务机关的观点：1、涉案税收债权经过破产管理人审核并予以确认；2、因为破产企业的股东或实际控制人未向管理人提供公司财务账册导致无法进行清算，对破产企业的债务应当承担连带清偿责任。

三、法律分析

（一）破产程序终结，股东、实际控制人担税责须满足严苛条件

公司法人人格及财产权具有独立性，一般情况下，股东均仅以其出资为限承担有限责任。但是为了防止股东侵害公司及公司债权人的利益，法律及相关规定也明确了股东对公司债务承担连带责任的情形，根据《关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》（以下简称“《若干规定》”）第十八条的规定，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。上述情形系实际控制人原因造成，债权人主张实际控制人对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。”

实际上破产程序终结后，股东、实际控制人对公司债务承担连带清偿责任的法律依据就是前述第十八条规定。同时这条规定阐明了严苛的适用条件：

1、公司主要财产、账册、重要文件等的灭失系由于股东、实际控制人等怠于履行义务导致；

2、主要财产、账册、重要文件等灭失导致无法进行破产清算；

3、债权须经过破产管理人审核确认，并且未得清偿。

（二）税务机关是税收之债的适格债权人

《若干规定》第十八条未对“债权人”细化阐述，但笔者以为税务机关属于适格的债权人，理由如下：

1、将国家与纳税人之间的法律关系界定为债是恰当的，因为它与私法之债一样，具备法定给付义务的构成要件时立即发生给付义务，均属财产法性质，为特定当事人之间的财产转移，因此代表国家行使征税权的税务机关自然是税收债权的适格主体；

2、在《税收征收管理法》中，明确规定了税务机关可以行使代位权、撤销权来保障税收债权的实现，可见我国法律是承认税收债权具有私法性；

3、破产程序中，实践中税收债权作为债权一类进行申报，也是按照破产程序施行。因此，当满足法律规定条件时，税务机关可以股东、实际控制人追偿，案例二中的丙法院认为税收之债不属于民事债务，驳回税务机关请求是不恰当的。

（三）税务机关对公司股东、实际控制人追偿时，税收债权不再优先

根据《税收征收管理法》第四十五条的规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，也优先于滞后于税收产生的担保债权。这是税收债权优先权的法律依据。从对该条文的解读可以看出，这优先性是相对于同一债务人的其他债权人而言的。而本文探讨的情况是向破产企业背后的股东、实际控制人主张债权，此时债务人已经不是同一主体。基于此，税收债权在股东损害公司债权人利益之诉中不再具有优先性。