刘天永：欠缴税款滞纳金不属于优先债权案

根据《税收征管法》第四十五条的规定，税务机关在征收税款时，税收优先于普通债权受偿。《企业破产法》也将税收债权作为优先债权放在普通破产债权之前。但是，对于因税款而产生的滞纳金是否也享有优先受偿的权利，《税收征管法》与《企业破产法》均没有明确的规定，由此产生了关于税款滞纳金债权类型的争议。笔者拟通过分享一则案例，对税款滞纳金是否属于优先债权进行分析，并思考行政解释和司法解释冲突与协调的问题。

一、案情简介

甲公司是由国家税务总局某县税务局（以下简称“县税务局”）管理的纳税人，2018年经一审法院裁定进入破产程序。在债权申报过程中，县税务局申报税款债权329257062.97元，滞纳金334030264.27元。管理人审查确认税款235682234.45元，滞纳金334030264.27元为破产债权，对申报中的税款中的93574828.52元不予确认，并将滞纳金列入普通债权，由此引发争议。

二、各方观点

争议焦点：本案中欠缴税款产生的滞纳金是优先债权还是普通债权。

县税务局观点：依据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（以下简称“国家税务总局批复”）及《税收征管法》的规定，甲公司少缴税款产生的滞纳金应属于优先债权。

甲公司观点：少缴纳税款的滞纳金根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（以下简称“最高人民法院批复”）的规定，应依法确认为普通破产债权。

一审法院观点：在企业进入破产程序后，人民法院审理破产企业欠缴税款相关民事案件，应当适用破产方面的法律法规和税收等其他方面的法律规范，同时，破产方面的法律法规属于特别法，应当优先适用。因此，税款滞纳金属于普通破产债权。

二审法院观点：国家税务总局批复以及《税收征管法》中提及的税款优先权仅适用于普通税收征缴程序或者普通诉讼中的执行程序，对于滞纳金在企业破产重整程序中是否应当被认定为优先债权并无明确规定，应当适用最高人民法院批复，确定本案中因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。

三、法律分析

（一）税款滞纳金在破产程序中的债权类型分析

《企业破产法》第一百一十三条第一款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：……（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”从上述规定可以看出，只有破产人所欠的税款属于优先债权，因税款产生的滞纳金并不在优先债权之列。

而县税务局则认为，国家税务总局批复表明，“税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时也包括滞纳金”，因而税款滞纳金属于优先债权。

实际上，国家税务总局批复是对《税收征管法》第四十五条中税款的含义进行了扩大，县税务局引用该批复从而证明税款滞纳金属于优先债权的理由不能成立。《税收征管法》第四十条第二款规定：“税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行”；第四十四条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境”；第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”；第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。” 上述《税收征管法》的条文即是国家税务总局批复中所指的“税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款”。从这些条文可以看出，滞纳金之所以随税款一并受到税务机关的处理，也即国家税务总局所说“税款滞纳金在征缴时视同税款管理”，是因为条文本身就明确规定了滞纳金的处理方法为与税款一同处理，而并非任何情况下税款滞纳金都随税款一同处理。《税收征管法》第四十五条仅规定“税务机关征收税款，税收优先于……”，这一规定对滞纳金只字未提，此时若对这一条文中的“税款”按照“税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件”的规定所体现出的，所谓“税款滞纳金在征缴时视同税款管理”这一逻辑解释为包含滞纳金，实质上就是将该逻辑在《税收征管法》第四十五条中进行了类推适用，明显就会造成《税收征管法》第四十五条含义的扩大，不符合立法本意。

因此，《企业破产法》第一百一十三条第二项与《税收征管法》第四十五条对于税款滞纳金是否属于优先债权的态度其实一致的，那就是：税款滞纳金不属于优先债权。

（二）行政解释与司法解释的冲突与解决

虽然国家税务总局批复存在对《税收征管法》第四十五条含义进行扩大的嫌疑，但其毕竟属于现行有效的行政解释，因而其观点与最高人民法院批复的观点之间产生了冲突。其冲突其实也提出了行政解释与司法解释相冲突时应如何处理的问题。

《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》（以下简称《决议》）对此进行了回答。《决议》第二条规定：“凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院进行解释。……”第三条规定：“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。”从这两条规定可知，行政程序遵循行政解释，司法程序遵循司法解释，二者互不干涉。

然而，该决议的观点看似解决了矛盾，实则加深了法律适用的不确定性。如果在一起行政案件中，行政机关依据某条行政解释作出了具体的行政行为，但该行政行为被诉至法院，则此时法院又该如何审理呢？

本案就是这样的情况。本案法院最终依据最高人民法院批复，即司法解释作出了判决，而没有依照国家税务总局的行政解释。但实际情况是，只要是具体的行政行为，就都有可能被诉至法院，如果法院此时不断地用司法解释来纠正依据行政解释做出的行政行为，岂不是加深了法律适用的不确定性？因此，冲突解释的问题并不能以各自为阵的方式得以解决，想要真正解决冲突，增强法律的确定性，还是需要规范法律解释的主体与方法，对相冲突的解释予以协调，从而避免适用上的混乱。