刘天永：虚受发票未抵扣仍被认定为“虚开”犯罪案

2018年最高人民法院在其发布的典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”的复核意见中指出，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。据此，最高人民法院明确了虚开增值税占用发票罪应是目的犯和结果犯。在认定是否构成此罪时，若仅存在法律规定的虚开行为方式，行为人并没有骗取税款的主观目的，也未造成国家税款损失的，不宜认定构成本罪。本期笔者分享一则案例，与读者一起探讨有关虚开增值税专用发票罪的问题。

一、案情简介

王某于2017年4月初，以开票价款9%的价格应允为案外人禹某虚开增值税专用发票，转而以8%的价格，委托崔某，崔某又向谢某某处虚开了增值税专用发票共计20张，发票金额共计人民币199万余元，税额人民币33万余元，价税合计人民币233万余元。被告人王某收到上述增值税专用发票后因不符合其要求，未交付禹某使用，上述增值税专用发票未用于抵扣税额。

二、各方观点

争议焦点：王某虽然虚开增值税专用发票，但虚开的发票未被用于抵扣税款，其行为是否构成虚开增值税专用发票罪。

法院观点：被告人王某虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，虚开的增值税专用发票未用于抵扣税款，没有造成国家税款的损失，依法可对其予以从轻处罚。

三、法律分析

（一）虚开增值税专用发票罪为目的犯和结果犯

《刑法》第二百零五条以简单罪状的方式对虚开专票罪进行了规定，本条第三款同时规定了虚开专票的四种行为类型，但对于本罪在主观上是否需要行为人有特定目的，是否需要造成某种损害后果，皆未予以明确。导致在理论和实务中出现了不同的观点，进而导致司法实践中出现“同案不同判”的现象，造成了法律适用的混乱。因此，理清本罪是否为目的犯和结果犯至关重要。

从历史解释的角度看，在增值税专用发票制度实行初期，一些不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的这一功能，虚开增值税专用发票，套取国家税款，导致国家税收流失严重。针对此现象，全国人大的《决定》将此类行为规定为犯罪。1997 年《刑法》修订时，立法者将《决定》关于虚开增值税专用发票罪的相关规定略作修改后，纳入到《刑法》第二百零五条中。结合当时虚开增值税专用发票行为都是基于骗取国家税款的目的且造成国家税款的流失，因此，将“虚开”界定为以骗取国家税款为目的和造成国家税款损失的实质意义上的虚开，符合设立本罪的立法考量。若将本罪简单的理解为行为犯，不加区别是否造成税款损失一概定罪处罚，也违背罪责刑相适应的原则。

对于本罪的目的犯和结果犯之争，最高人民法院的观点是一贯的，即认为本罪的构成要件包含目的要素和结果要素。2018年12月4日，最高人民法院发布了6个典型案例，其中在“张某强虚开增值税专用发票案”中指出，在有真实交易的前提下，“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。虽然最高人民法院多次、通过多种方式对此问题进行回应，但这一最新表态无疑给各地法院司法裁判更加指明了方向，成立本罪主观上应具有骗取税款的目的，客观上需造成税款损失的后果——这一标准应是法院统一裁判的标尺。

通过上述分析可以看出来，本案中王某要构成虚开增值税专用发票罪，需要同时满足：1、主观上有骗取国家税款的目的；2、客观上造成了国家税款的流失。分析案情可以看出，王某和他人没有真实的交易，却介绍他人开具增值税专用发票，具有骗取国家税款的目的。

（二）本案王某的行为未造成国家税款损失

增值税是以商品、劳务和应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税是从价税，以商品、劳务和应税行为的销售价格为基础，计算时扣除以前所有购买环节所负担的增值税，最终转嫁由消费者全部承担。以此为原理，我国增值税应纳税额的计算方法为：1、以购买金额乘以税率计算出进项税额；2、以销售额乘以适用的税率计算出销项税额；3、用销项税额减去进项税额即为应纳税额（上述“购买金额”和“销售额”皆为不含税价款）。由此可见，若行为人通过销项税额和进项税额的金额增减变动来使得应纳税额减少，就会造成国家税款的流失，此时才符合构成虚开增值税专用发票罪的结果要件。如果行为人开具了增值税专用发票，但受票方未将相应的发票用来抵扣进项税额，则不会造成增值税应纳税款的减少，从而不符合构成虚开增值税专用发票罪的结果要件

本案中，王某虽具有虚开的行为和骗取国家税款的目的，但并未将增值税专用发票交付给专票记载的购买方，购买方自然无法抵扣相应的进项税额，其虚开行为也就不会造成国家增值税税款损失，从而不满足构成虚开增值税专用发票罪的结果要件。

（三）本案王某不构成虚开增值税专用发票罪

最高人民法院在最新的典型案例中指出，主观上不具有骗取税款目的，客观上未造成税款损失的不应当成立虚开罪，明确了成立本罪应当考察主观目的要件和危害后果要件。根据刑法原理，构成一项犯罪必须要各项构成要件齐备，本案中王某的虚开行为并不符合本罪的结果要件，因此王某不构成虚开增值税专用发票罪。本案的审理法院认为“被告人王某虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪”即法院不考虑本罪的主观目的要件和危害后果要件，认为只要实施了虚开行为即构成本罪，这是行为犯的观点在本案中的体现，这一观点已经开始被司法实践抛弃，法院应当转变思路，严格按照最高人民法院指出来的合法合理的观点来审理案件，更好地维护被告人的利益。本案中，王某的虚开行为属于“介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”，该行为虽然不构成犯罪，未达到刑法的惩罚标准，但却违反了增值税专用发票的管理秩序，具有相当的违法性，税务机关应当根据《发票管理办法》对其进行处理和处罚。

（四）纳税人应借助税务专业人士的力量维护自身利益

就虚开类案件而言，最高院发布的指导案例已经明确其犯罪构成要件包括主观目的要件和危害后果要件。因此，对于已经生效的虚开犯罪的裁判，如有证据证明虚开行为不以骗取国家税款为目的且未造成国家税款损失，则可通过申诉提起审判监督程序，要求司法机关重新裁判。而在新证据的搜集方面，鉴于增值税纳税申报、税款抵扣、税款计算等内容的专业性，申诉人可通过寻求涉税专业服务机构提供涉税鉴定的方式出具税务报告，从中立、专业的第三方角度对虚开行为的目的和结果进行定性，为司法机关受理申诉、启动审判监督程序提供参考，从而更好维护纳税人权益。