刘天永：司法拍卖税费承担条款效力认定案

司法拍卖是法院公开处理债务人的财产以清偿债权人债权的重要执行手段。为了保证拍卖环节的税款征收，各地法院通常会在拍卖公告中规定“一切税费由买受人承担”的税费承担条款。由于竞买人在竞拍前对于税费成本预估不足，且格式合同容易引发是否属于霸王条款的质疑，上述税费承担条款的设定在实践中引发诸多争议。笔者将通过一则案例揭示税费承担条款下司法拍卖各方面临的涉税风险，并提出减少争议提高竞拍效率的建议。

一、案情简介

蔡某从司法拍卖网络平台竞得甲公司名下某房产。拍卖公告第六条规定：“标的物转让所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担（或其他约定方式）”。2018年3月30日，就涉案税费缴纳问题，吴桥县地方税务局向甲公司作出《税务事项通知书》，要求其于15日内缴纳税款。甲公司向蔡某请求支付税款未果，诉至吴桥县人民法院。一审法院判决蔡某向甲公司支付拍卖涉税款项。蔡某不服，提起上诉，二审法院以被上诉人不具备起诉条件为由，撤销一审判决并驳回上诉请求。

二、各方观点

争议焦点：本案税费承担条款是否有效。

蔡某观点：拍卖公告第六条无效，根据合同法规定，采用格式条款订立合同，订立合同一方加重对方责任、排除对方主要权利的，该条款无效。

甲公司观点：根据拍卖公告，买方应当承担全部税费。本案中关于税费承担的条款有专门的拍卖法予以规定，不能简单地按照格式条款来理解。

一审法院观点：司法拍卖税费承担的约定合法有效，系双方真实意思表示，不会造成国家税款流失。虽然税法对于各种税款的征收均明确了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。纳税主体将应纳税费与其他主体进行约定，并未改变纳税义务人，而应理解为他人以纳税义务人的名义支付税款。

三、法律分析

（一）司法拍卖中的税费承担条款的效力分析

纳税义务人，是直接负有纳税义务的单位及个人，表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税。《税收征收管理法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。……纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。

但纳税义务主体并不等同于税款的实际承担主体。在交易过程中，双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。与纳税义务主体的法定性不同，税款的实际承担主体可以通过合同条款进行约定。最高人民法院在相应的司法判例中也明确了该观点。如最高院在山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案裁判摘要中阐述道：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”

（二）“一切税费由买受人承担”条款的由来与涉税风险分析

1、“一切税费由买受人承担”条款的由来

最高院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称“《网拍规定》”）第三十条的规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；……。”依照上述规定，拍卖所涉税费本应由税法规定的纳税主体承担。但在司法实践中，基于税收优先原则，不动产过户以税款缴清为前提条件，而由于在多数情形下，司法拍卖的被执行人处于下落不明或无其他财产可供执行的状态，因此虽然被执行人是纳税义务人，但却因为财产状况恶化而无力缴纳税费。为了实现拍卖房产的过户，许多法院采用一刀切的做法，在司法拍卖公告中载明“一切税费由买受人承担”。

2、“一切税费由买受人承担”条款的涉税风险分析

（1）增加买受方的成本，且面临主体不适格而无法启动救济程序的风险

就房屋买卖而言，出卖方与买受方各自应承担的税费有十分明确的规定，所得税、土地增值税等由出卖方承担，契税、印花税等由买受方承担。但在通常情况下，买受方对于自己应当缴纳的各项税费不了解，而拍卖公告则多出现“霸王条款”的情况，这使得买受方对于应付出成本估计不足。但为顺利办理不动产登记过户手续，且司法拍卖往往存在保证金，买受方不得不承担过户所需的一切税费。这无疑加重了买受方的竞买成本。同时，由于纳税义务主体具有法定性，买受方缴纳本应由出卖方缴纳的税费时，税务机关出具完税凭证的缴纳主体只能是纳税义务人，此时若买受方因税费缴纳与税务机关发生争议，又会面临无法作为适格主体提起复议或诉讼救济程序的风险。（可参见笔者往期文章：刘天永：拍卖房产税费承担纠纷案）

（2）企业竞买方支付价款后面临相关税费无法税前扣除、无法取得增值税专票的风险

由于拍卖公告中的税费承担条款仅在买卖双方之间发生效力，并不能改变纳税义务人的法律地位，因此，即使买受方承担了原本应该由被执行人承担的税费，税务机关开具的税收缴款书或其他完税凭证上记载的仍是被执行人。此时，若买受方为企业，则面临不能在企业所得税前进行列支的风险。“营改增”后，在买受方为增值税一般纳税人的情形下，若被拍卖对象为关停企业或走逃企业，则已被税务机关认定为非常户而无法开具增值税专用发票，而即使在正常状态下，被执行方也不愿主动协助买受方开具增值税专票，这将导致买受方无法抵扣该部分税款。

（三）减少司法拍卖中涉税争议的建议

1、买受方需做好拍前调查，合理预估竞拍成本

实践中，许多竞买人在进行拍卖决策时，仅考虑到竞拍价格，而忽略了不动产交易中涉及的税费问题。此时，税费成本加上竞拍价若超出市场价或买受人预期，竞买人将面临两难境地。因此，建议竞买人在参与司法拍卖前，明确相关税收成本。

2、法院应尽量明示拍卖可能产生的税费，减少税费承担条款的歧义，尽可能按照《网拍规定》设定买卖双方义务

拍卖公告中若设置税费承担条款，法院应当将可能产生的税费明示，使竞买人能够在竞拍时考虑到最终需承担的交易成本，且条款的规定应当具体、明确，避免产生歧义。也可以参考目前一些法院设置的拍卖公告，按照《网拍规定》进行设定，在拍卖公告载明：“所涉及的一切税、费按照税法等相关法律法规和政策的规定，由双方各自承担。”此外，为避免税款流失，拍卖公告可同时规定：若被执行人不缴纳税费，可由竞买人代缴，竞买人将纳税凭证提交至法院，由法院从拍卖款项中返还代缴款项。