刘天永：逃税罪缓刑适用争议案

《刑法》第201条逃税罪阻却事由的规定，使得对逃税罪犯罪的追究具有行政处罚程序前置的特点。即税务机关在稽查或检查过程中发现纳税人具有逃税行为的，需要先下达《税务事项通知书》《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》等处理决定，要求纳税人补缴偷逃的税款，缴纳滞纳金和罚款。如果在税务机关下达处理决定后，行为人补缴了应纳税款、缴纳了滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但如果行为人不接受行政处罚，税务机关通常会将案件移送公安机关，启动刑事司法程序，此时逃税罪阻却事由的规定便不能再适用。但在刑事立案后，行为人主动补缴税款、缴纳滞纳金和罚款的情节往往会成为纳税人争取缓刑的有利情节。本期笔者将与您分享一则在进入刑事司法程序后，三被告人因补缴税款的选择不同而面临不同的判决结果的案例，讨论逃税罪中的缓刑适用问题。

一、案情简介

神木县甲公司系由温某、王某1、王某2于2009年共同注资600万成立，并于2009年7月28日变更注册资本为1000万元。温某、王某1、王某2的持股比例分别为48.88%、45.12%、6%。2011年12月8日，经协商，三股东将甲公司的全部股权以4500万元的价格转让并在神木县公证处办理了公证（公证书所载转让总价为1000万元）。在股权转让后，三股东均未进行个人所得税及印花税的申报。经神木县地方税务局核算，被告人温某某应缴纳个人所得税及印花税合计274万余元；被告人王某1应缴纳个人所得税及印花税合计252万余元；被告人王某2应缴纳个人所得税及印花税合计33万余元。

神木县地方税务局于2015年9月14日、2016年1月5日先后两次向三被告下达《税务事项通知书》，要求三被告缴纳个人所得税等相关税款。温某缴纳部分税款，王某1、王某2未缴纳税款。之后，神木县地税局将该案移交至公安机关，公安机关立案后，温某将所欠税款缴清，王某1和王某2仍未缴纳。后该案经检察院起诉至法院，法院判决三人构成逃税罪，其中判处温某有期徒刑三年，宣告缓刑五年；分别判处王某1和王某2有期徒刑四年六个月和有期徒刑三年。

二、争议焦点

本案争议焦点为：逃税罪在未补缴税款的情况下能否适用缓刑？能否以税费承担条款作为不构成逃税罪的抗辩理由？

三、法律分析

（一）缓刑制度与逃税罪中缓刑的适用

1、刑法中的缓刑制度

我国刑法中的缓刑，是指对触犯刑法，经法定程序确认已构成犯罪、应受刑罚处罚的行为人，先行宣告定罪，但暂不执行所判处的刑罚，并且由特定的考察机构在一定的考验期限内对罪犯进行考察，并根据罪犯在考验期间内的表现，决定是否适用具体刑罚的一种制度。我国《刑法》第七十二条至七十七条对该项制度的适用条件、限制、考察方式、法律后果等作出了具体规定。

根据《刑法》的规定，缓刑的适用条件为：（一）所判刑罚为拘役、三年以下有期徒刑；（二）犯罪情节较轻；（三）有悔罪表现；（四）没有再犯罪的危险；（五）宣告缓刑对所居住社区没有重大不良影响。对上述条件分析可知，在缓刑的适用条件当中，只有第一项为“硬性条件”，即如果满足第一项，法院通过综合考量行为人的犯罪情形即可决定能否适用缓刑，而如果行为人罪行严重，不满足第一项，便直接导致不能适用缓刑。

2、逃税罪如何适用缓刑

《刑法》第二百零一条第一款规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”从这一规定可以看出，逃税罪的法定刑幅度为两档，并且两档法定刑幅度皆包含三年，因此在理论上，逃税罪均有适用缓刑的可能。

“有悔罪表现”是适用缓刑的重要条件，其表现形式刑法没有具体规定，但在涉税刑事案件中，“有悔罪表现”一般包括自首、立功、案发后主动补缴税款、缴纳滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得等情形。其中，案发后主动补缴税款、缴纳滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得等情形在充当“有悔罪表现”条件中扮演着重要作用。通过对无讼、中国裁判文书网公布的逃税罪案件进行整理发现，在适用缓刑的涉税刑事案件中，被告人在案发后主动补缴税款、缴纳滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得的情况，占比较高。所以通常来说，在实践中，纳税人具有这几种情形的，一般可以认定为“有悔罪表现”。

（二）本案中三被告能否适用缓刑的分析

根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条的规定，五万元是逃税行为被追究刑事责任的起点。而对于量刑较重的“数额巨大”却缺乏具体规定，审判实践中各地做法不一。根据陕西省高级人民法院《关于适用刑法有关条款数额、情节标准的意见》（陕高法[2012]438号）的规定，逃税罪中的“数额巨大”是指逃避缴纳税款数额在二十五万元以上，因此，本案中温某等三人逃税数额均达到巨大标准，应在三年以上七年以下量刑。但鉴于温某如实供述犯罪事实，且在公安机关立案前已补缴部分税款，在公安机关立案后将剩余税款全部补缴，故可以认为其具有悔罪表现，整体来说符合缓刑适用条件，因此法院对其宣告缓刑并无不当。而王某1和王某2虽然均具有坦白情节，能够如实供述自己罪行，但因其在案发前后均未补缴所逃税款，无法认定二被告人具有“有悔罪表现”的情节，因此总体来说不满足缓刑的适用条件。因此，对二被告人定罪量刑时不能适用缓刑。

（三）本案中的税费承担约定条款问题

本案中，王某1辩称其与其他二股东约定了税费承担条款，其已不再负有纳税义务，因此不构成犯罪。此处涉及到税费承担约定条款的效力问题，对于这一问题，笔者在其他文章中已有专门分析，具体见《刘天永：拍卖房产税费承担纠纷案》一文。我国税法上的纳税义务人，是直接负有纳税义务的单位及个人，表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税。而实践中，交易主体可以通过约定改变税款的实际承担主体，但这一约定只在交易主体之间，即民事法律关系层面发生效力，并不会对纳税人的法律地位及税务机关、司法机关追究纳税责任产生任何影响。根据《税收征收管理法》第四条的规定，纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款。也就是说，在税法层面，依法缴纳税款是纳税人的法定义务，没有履行该法定义务就要承担相应的法律责任。就本案而言，王某1与温某和王某2就税费承担进行的约定不能改变王某1的纳税人主体地位，即不能免除王某1的纳税义务，因而税费承担约定条款不能作为其不构成逃税罪的抗辩理由。