税案观察：生效税务处理决定作为裁判税务处罚决定的事实依据欠缺合法合理性

编者按：税务处理决定与税务行政处罚决定之间的关系长久以来是行政审判中的争议问题，司法实践中出现了不同裁判观点。但是，结合《行政处罚法》、《行政诉讼法》立法目的以及保护纳税人合法权利的精神，华税认为税务行政处罚与税务处理是程序独立、内容关联的两种行政行为，但是法院不宜将生效的税务处理决定作为税务处罚决定的依据，而应当在诉讼中对事实、证据以及法律适用重新作出认定。本文通过一则案件分析不服税务行政处罚提起的行政诉讼法院审查对象以及“假销售真融资”背后的税务风险，以飨读者。

一、案情简介

原告海南保亭华保木器制品有限公司（以下简称华保公司）。

被告国家税务总局海南省税务局稽查局（以下简稽查局）。

2010年下半年开始，海南房地产销售形势疲软滞销，华保公司开发的“聚仙阁”房地产项目销售情况不佳，导致资金链断裂。为了保证项目的正常开发进度，华保公司向多家小额贷款公司借款，并以项目待售的房源预告登记作为借款担保，累计向10家小额贷款公司或个人以此种方式借款9373万元。

以华保公司向海口衍宏小额贷款股份有限公司借款为例，华保公司用关联公司的名义与衍宏公司签订《借款合同》、《指定付款函》，约定衍宏公司将2000万借款付给华保公司或其法定代表人徐某某，同时华保公司将名下的93套涉案房屋共7643.71平方米与衍宏公司指定的代表人杜某某签订《商品房预售合同》，并办理预告登记，以此作为对所借款项的保证。

被告稽查局在稽查过程中发现华保公司存在未按规定足额申报缴纳营业税、个人所得税、印花税、城镇土地使用税等情形，遂作出税务处理、处罚决定。华保公司不服琼税稽罚（2018）15号《税务行政处罚决定书》，提起行政诉讼。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点系：作为借款担保签订的房屋买卖合同是否视为实际销售依法缴纳营业税等税款。

华保公司认为：（1）涉案291套房屋系出于借款担保的目的而签订，实际上公司没有取得销售收入。（2）就借款偿还事宜，在法院调解下，华保公司与小额贷款公司达成了《民事调解书》，表明法院认定了借款行为的真实合法。（3）《商品房预售合同》中每平方米的价格是由借款总额与房屋面积推算的，远低于市场价、其他房屋的销售价。（4）在税务处理上，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则，华保公司并未收到任何房款，预告登记仅是一种保证行为。（5）被告没有向杜某某等人进行调查核实，证据存在重大遗漏。

稽查局认为：（1）原告的诉求实质上是对20号处理决定的内容不服，不应属本案审理的范围。（2）原告无论出于什么目的将开发的房产以备案或签订合同的形式予以出售，则依据税法规定视为其已实际销售。

法院认为：税务处理决定书所认定原告的违法事实是15号税务处罚决定书对原告作出行政处罚的基础。该税务处理决定书因原告未在规定的期限内提起行政复议，现已发生法律效力，其所认定的事实可以作为认定本案原告违法行为的依据。税务处理决定书认定的事实是否合法不是本案需要审查的范围，本案仅需审查被告作出15号税务处罚决定书的处罚幅度及依据、处罚的程序是否合理合法。判决驳回原告诉讼请求。

三、华税点评

（一）税务处理作为裁判税务处罚的事实依据欠缺合法性

《税收征收管理法》第六十三条第一款规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

第六十四条第二款规定：纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

上述条文的结构是“违法事实+法律后果”，即偷税原因造成的少缴税款或者非偷税原因造成的少缴税款将面临两种并行的法律后果，由两种不同的行政行为负责（税务处理与税务行政处罚），并不存在孰先孰后问题，亦没有明示或者暗示税务行政处罚以税务处理为基础。因此，本案法院认定“税务处理决定书所认定原告的违法事实是15号税务处罚决定书对原告作出行政处罚的基础”是没有法律依据的。

但是，由于两种行政行为针对的是同一违法事实，税务处理与税务行政处罚又具有一定的关联性，其目的具有一致性，各自具有阶段性。从《税务稽查工作规程》可以看出，税务稽查工作由选案、检查、审理、执行四个环节组成，而选案、检查是处理决定和处罚决定共用的。检查结束时，检查部门制作的《税务稽查报告》内容包括税务处理、处罚建议及依据，在审理环节，两种程序开始出现分叉。

综上，税务处理与税务处罚是具有关联性的行政行为，但却不能将税务处理作为税务行政处罚的基础或依据。

（二）税务处理决定书认定的事实不能作为行政诉讼定案依据

从证据层面而言，《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）第七十条规定：生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。但是如果发现裁判文书或者裁决文书认定的事实有重大问题的，应当中止诉讼，通过法定程序予以纠正后恢复诉讼。

第六十八条规定：下列事实法庭可以直接认定：（一）众所周知的事实；（二）自然规律及定理；（三）按照法律规定推定的事实；（四）已经依法证明的事实；（五）根据日常生活经验法则推定的事实。前款（一）、（三）、（四）、（五）项，当事人有相反证据足以推翻的除外。

已经生效的《税务处理决定书》显然不符合第七十条的规定，但是是否合法第六十八条第四项“已经依法证明的事实”？我们认为，此项“已经依法证明的事实”指经司法程序确认的事实，而基于时效届满或者前置条件未达成而导致的行政文书生效认定的事实，不应当归于此范畴。例如，因超过复议期限未提起复议或者因纳税前置条件未能满足而导致税务处理决定书产生法律效力，但其实体争议问题并没有经过法律确认。司法实践中，有部分法院表明态度，例如，绍兴市越城区牌口士明砂石厂诉绍兴市国家税务局稽查局处罚案中二审法院认为：处理决定中认定的违法事实并不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条中“法院可以直接认定的事实”，也不属于该规定第七十条规定的“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的”、“可以作为定案依据”的事实。

（三）税务行政处罚以税务处理为基础，将严重损害纳税人复议、诉讼的正当权利

为了保障国家税收，《税收征收管理法》及其《实施细则》做出了纳税争议纳税前置、复议前置的规定。易言之，税务处理决定中对纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式作出规定的，纳税人须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,方可以依法向人民法院起诉。

但是，税务行政处罚是税务机关依照税收法律、法规有关规定，依法对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他与税务行政处罚有直接利害关系的当事人违反税收法律、法规、规章的规定进行处罚的具体行政行为，不受两个前置的约束。倘若将税务处理作为税务行政处罚的基础，将税务处理决定中认定的违法事实作为税务行政处罚中无须审查的事实，将严重损害纳税人提起行政复议、诉讼的正当权利，实质上将税务行政处罚也纳入纳税前置，背离了纳税前置程序设置的目的。

另一方面，由于税务处理与税务处罚具有一定关联性，都会对同一违法事实作出判断，因此司法实践中，法院在审理由于纳税前置导致纳税人只能针对税务处罚决定提起的诉讼中，对税收处理决定中认定的事实一并审查，甚至判决对税务处理决定进行变更。基于此，可以看出税务处理决定即便生效，其认定事实的法律效力仍然是不稳定的，以税务处理作为税务行政处罚的依据显然不合法、不合理。

因此，本案中法院仅审查“税务处罚决定书的处罚幅度及依据、处罚的程序是否合理合法”适用法律错误。

（四）“假销售真融资”或引发税务风险

本案的实体争议系出于担保目的签订的房屋预售合同是否应当缴纳营业税等。在房地产行业，资金周转是重中之重，一旦资金链断裂，将严重影响企业运行。因此，房地产开发企业通过各种渠道融资是普遍做法。华税撰文分析青岛苏宁置业以签订预售合同、收取预售款的方式进行资金拆借，被法院认定拆借资金系销售收入，应当缴纳企业所得税的案例。而本案类似，“假销售真融资”被法院认定应当缴纳营业税等。

这些案件的背后反映出房地产企业融资过程中面临的税务风险，特别是涉及以房屋作为融资担保的情形，无论是从形式主义还是实质重于形式，税务机关往往选择对保障国家税收有利的方式判断房地产企业取得的资金是否是“销售房产收入”。因此，房地产企业应当慎重选择融资方式，以房屋作为融资对价将导致融资与销售收入的混淆，进而引起纳税纠纷，这样的税务风险应当规避。

就本案而言，仅根据判决书的信息，我们无法判断华保公司是否真实发生了房屋担保融资的行为，还是以房屋担保来掩盖销售事实，这些需要法院根据各方提供的证据进行进一步判断。但是我们建议房地产企业在销售收入的真实性上据理力争，只有实际取得收入的才应当纳税，方符合营业税原理。