刘天永：告知纳税担保受理机关不明确税局败诉案

根据税法的规定，纳税人在对税务机关的征税行为行使法律救济权利之前，必须先行缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。其中，提供纳税担保应当向作出具体行政行为的税务机关提起申请。因此，税务机关在作出的税务处理决定中，是否明确告知纳税人提供纳税担保的受理机关会直接影响其纳税担保申请权能否及时准确行使，进而影响到纳税人的法律救济权利。本文将与读者分享一则税务机关因未明确告知纳税人纳税担保受理机关而影响纳税人复议权利的行使，被法院判决败诉的案例，并讨论其中的法律问题。

一、案情简介

国家税务总局郑州市税务局稽查局（以下简称“稽查局”）于2014年1月16日至7月11日对甲公司2012年度和2013年度涉税情况进行检查，并于2015年6月18日将作出的税务处理决定送达甲公司。甲公司不服，于2015年6月30日向二七区地税局办理纳税担保，经二七区地税局办税大厅告知应找作出处理决定的机关办理后，甲公司于7月2日或3日到稽查局办理纳税担保，但因未找到承办人、负责人未能办理。后甲公司于7月27日向郑州市地方税务局提出行政复议申请，复议机关以甲公司未按照规定缴纳税款或提供纳税担保为由驳回其复议申请。

甲公司于2015年12月2日诉至金水区人民法院，该院作出判决后，甲公司上诉至郑州市中级人民法院（以下简称“二审法院”），二审法院裁定发回重审。金水区人民法院重新立案后于2018年4月10日判决稽查局败诉，稽查局不服，提起上诉，二审法院审理后维持原判。

二、各方观点

争议焦点：稽查局所作处理决定对纳税人纳税担保申请权的行使告知是否明确？是否影响甲公司复议救济权利的行使？

稽查局观点：稽查局作出的《税务处理决定书》全面、准确、具体地告知了甲公司申请纳税担保的时间、地点、向谁申请、救济途径及法律后果等内容，符合国家税务总局的相关规定。稽查局向法院提供的《来客登记簿》对甲公司收到税务处理决定后的记录完整无误，甲公司没有在规定的期限内到稽查局办理纳税担保，应当承担因此带来的不利后果。

甲公司观点：稽查局按照国家税务总局规定样式“告知”的行为，不能免除其应当全面、明确履行告知的职责和义务。一审法院要求稽查局提供其受理申请的相关登记，稽查局辩称只有《来客登记簿》，且直至二审才找到提供，证明其没有建立完备的受理申请登记制度。即使稽查局能提供受理申请，也不能免除其明确告知的义务。

法院观点：纳税担保的办理关涉行政复议救济权的行使，进而对税务处理决定能否接受行政复议及行政诉讼的审查产生决定性影响。涉案税务处理决定对办理纳税申报申请的期限、地点、向谁申请等方面的内容告知不明确、文字上存在歧义，导致甲公司作为纳税主体未能及时办理纳税担保，并已经直接影响其复议救济权利的行使，且稽查局不能证明其建立了完善的受理登记制度，妨碍甲公司相应权利的行使。为依法保护行政相对人行使救济权利，被告应当对原告的纳税担保申请及所提供材料进行审查并作出处理。

三、法律分析

（一）税务机关应当明确告知办理纳税担保的相关内容

根据《税务行政复议规则》第十四条和第三十三条的规定，纳税人要想对税务机关的征税行为提出行政复议申请，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保。这一规定被称为税务行政复议的“清税前置”和“担保前置”。纳税人只有在办理了其中一个前置之后，才能向复议机关申请行政复议，因此可以说这两个前置是纳税人提出行政复议申请的必经途径，对于纳税人提起行政复议以维护自身的权益起着决定性的作用。

根据《税务稽查工作规程》第五十六条第八项的规定，《税务处理决定书》应当包括“申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。”这一主要内容。笔者认为，此处的“途径”应当包括“清税前置”和“担保前置”这两个申请行政复议的必经途径。而纳税人办理纳税担保的时间、地点、受理机关等内容又是纳税人走“担保前置”途径所必须知道的，因此税务机关在作出税务处理决定时对于这些内容也应当明确地告知，否则就可能导致纳税人无法及时办理纳税担保，从而影响纳税人复议救济权利的行使。

（二）稽查局未明确告知纳税担保受理机关，应承担败诉责任

本案判决显示，稽查局所作文书内容为“自收到决定书之日起15日内到主管税务机关征收大厅将上述款项及应加收的滞纳金缴纳入库。……你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向郑州市地方税务局申请行政复议。”根据《税务行政复议规则》的规定，纳税人如果选择缴清税款及滞纳金，应当向“主管税务机关”缴纳，而纳税人如果选择纳税担保方式，则应当向“作出具体行政行为的税务机关”申请办理。因此，笔者认为本案中稽查局对告知义务的履行存在瑕疵。首先，稽查局未直接告知纳税人缴纳税款及滞纳金的主管税务机关的具体名称，容易使纳税人对“缴清税款和滞纳金”的税务机关与“提供相应担保被税务机关确认”中的“税务机关”相混淆。其次，最为明显和关键的瑕疵是，稽查局并未告知纳税人申请办理纳税担保的受理机关，从而使本案纳税人误向主管税务机关申请办理，导致超出纳税担保办理期限。故稽查局应承担未明确告知纳税人纳税担保受理机关的责任。

（三）关于国税总局税务处理决定书式样的思考

本案稽查局在二审中诉称，其作出的《税务处理决定书》完全符合国家税务总局《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函〔2008〕215号）的规定，对于办理纳税担保的时间、地点、受理机关等内容进行了明确告知，不存在歧义。215号规定的文书式样如下图。

通过对比上述215号文书式样与本案稽查局所作文书内容可以发现，稽查局所作文书除未告知主管税务机关的具体名称外，与215号文书式样基本相同。也就是说，本案稽查局未明确告知纳税人申请办理纳税担保的受理机关的这一瑕疵与215号文书式样不无关系。

通过前述分析已知，纳税人申请行政复议的纳税前置有两种，即“缴清税款和滞纳金”或者“提供相应的担保”，并且两种前置的受理机关并不相同，前者为“主管税务机关”，后者为“作出具体行政行为的税务机关”。而215号文书式样第一段只对纳税人到何处缴纳税款和滞纳金进行了要求，对纳税人应到何处办理纳税担保并未进行要求，鉴于两种前置的受理机关本身不同，215号文书式样只对其中一种前置进行规定这一做法明显不合适。也正是如此，导致了本案稽查局未能将申请纳税担保的受理机关对纳税人进行明确告知。因此，国家税务总局应尽快对215号文书式样进行修订，避免本案这样的争议再次发生。