税案观察：善意取得虚开发票对应成本仍可税前扣除

编者按：根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号），纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的发票，准许其抵扣进项税款；否则不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。因此，在增值税处理方面，若善意取得的增值税专用发票不能重新取得合法有效的专用发票则不能进项抵扣。那么在企业所得税方面，善意取得虚开的增值税专用发票，缴纳企业所得税是否可以税前扣除？发票以外的其他凭证是否可以作为税前扣除的有效凭证？本文将通过一则税务机关败诉的案例，结合新出台的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称《管理办法》）对上述问题进行解析。

一、案情简介

友邦公司成立于2006年11月，注册地位于淮安市，经营范围系煤炭、建筑材料、化工原料销售等。2011年友邦公司向超典公司采购煤炭5662.82吨，货款由友邦公司银行汇至超典公司银行账户。友邦公司取得超典公司开具的23份增值税专用发票，价税合计2272826.82元，其中税额合计386380.61元，于2011年向国税机关认证通过，且申报抵扣了税款。所购货物煤炭已全部售出，于2011年度已将购进货物成本结转。但上述23份增值税专用发票于2014年2月被徐州市国家税务局稽查局确认为虚开的增值税专用发票。淮安市国家税务局稽查局（以下简称国税局）于2014年5月作出税务处理决定书，调增友邦公司应纳税所得额，要求友邦公司补缴企业所得税并加收滞纳金。友邦公司不服向法院起诉，一审判决撤销国税局该项决定。国税局不服提起上诉，二审驳回上诉维持原判。

二、争议焦点及各方观点

（一）友邦公司观点

友邦公司认为其合理支出应在税前列支，是否应当缴纳企业所得税，关键在于是否存在成本支出，国税局认可成本存在，却对成本补征所得税不合理不合法。同时相关法律法规只规定了不合法、不真实的凭据不得税前扣除，没有排除其他合法凭据可以税前扣除，根据苏地税规（2011）13号规定“企业无法取得合法凭证，但有确凿证据证明业务支出真实且取得收入方相关收入已入账的，可予以税前扣除”。

（二）税务机关观点

国税局围绕企业所得税法第八条规定的“真实性、相关性、合理性”税前扣除要求认为，并不是企业发生合理支出就可以税前扣除，合理性是以合法性为前提和基础的。友邦公司购买煤炭必须取得合法有效的发票，但其取得的是虚开的增值税专用发票，属于不符合规定的发票，是不合法的凭证，不得税前扣除。

（三）法院观点

国税局在处理决定中对友邦公司取得的23份增值税专用发票认定为虚开，但对其对应的与友邦公司取得收入有关的、合理支出没有作出认定，属事实不清。

对上述发票对应的企业所产生的成本，税务局没有作出认定的情况下，是否可以作为企业所得税税前列支问题，税法没有作出明确规定。国税局仅凭上述发票来调增友邦公司的企业所得税，要求补缴企业所得税的处理决定，认定事实不清、法律依据不足。

三、华税观点

（一）善意取得了不合法凭证，企业所得税仍可税前扣除

虽然“不合规定的发票凭证不得税前扣除”，但是《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”由此可知对于更加重视实质的企业所得税管理而言，即使缺乏合法合规的发票凭证，但有其他证据证明企业真实发生了交易并产生与收入相关的成本，税务机关应当允许企业税前扣除，不能因存在善意取得虚假发票的情况就完全无视企业支出的真实合理与实际存在，否则将导致税务机关不合理的征收纳税人的企业所得税，不符合企业所得税法的基本原理，不符合实质课税原则和公平原则。因此对于善意取得的不合法凭证，由于是善意取得，满足真实交易、真实成本的条件，对于该真实发生的合理成本，符合实际发生原则和合理原则，企业所得税应当允许税前扣除。

（二）《管理办法》明确：发票以外的其他凭证可以税前扣除

《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在税前扣除。真实性是企业所得税税前扣除的首要条件。根据《企业所得税法》释义，判断真实性时，须提供“足够”和“适当”的凭证，以证明支出确属实际发生。但是，现行《企业所得税法》实施以来，对于一般成本费用支出的扣除凭证并无统一、清晰的要求。《管理办法》的出台，清晰界定了企业所得税前扣除到底需要哪些凭证。在这个文件出台前，关于企业所得税前扣除凭证，一直是企业与税务局争议的焦点，到底什么才是是合法有效的入账凭证、是不是只有发票才是唯一的扣税凭证等问题一直困扰着企业与税务局，更有许多由此争议起诉至法院的案例。例如本文讨论的友邦公司与国税局争议案便是《管理办法》出台前就企业所得税税前扣除凭证相关问题产生了争议，法院的判决实质上也与新出台的《管理办法》不谋而合，保持了一致的价值追求和纳税人权益保护的理念。

《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）等相关法律法规指出不符合规定的发票或凭据不得税前扣除，但并未排除其他合法有效的凭证作为税前扣除凭证。在企业所得税的管理中，发票只是税前扣除凭证之一，并不是唯一的税前扣除凭证；只是证明与收入有关合理支出实际发生的证据之一，但不是唯一的证据。

根据《管理办法》第二条规定，本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。第四条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。

可见只要满足真实性、合法性、关联性并能证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生的凭证即可作为税前扣除凭证，并不仅仅局限于发票。《管理办法》第八条也进一步明确了外部凭证包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等，较大限度地保证了税前扣除凭证的范围。

综上，《管理办法》贯穿并强化了企业所得税中“以票管税”的原则。这里的“票”不是狭义的发票，而是相应的合法有效凭证。发票只是合法有效凭证中的一类，发票以外的其他凭证也可以税前扣除。