刘天永：“土地增值税清算”税务争议案

土地增值税是一个比较复杂的税种，企业在清算土地增值税的过程中，对于土地增值税应当适用的征收方式、扣除项目的确定等关系到土地增值税税额计算的问题，应当进行细致的梳理，以免因不符合法律规定导致清算成本增大。本期案例中，企业未向税务机关提供相关土地增值税清算资料，未进行土地增值税清算，但因相关土地及地上建筑物等被申请强制执行，税务机关经过调取相关资料，对企业的土地增值税进行了确认，由此引发税企双方争议，以下与读者分享。

一、案情介绍

2006年5月25日，忠县人民政府与甲公司签订资产转让协议，将忠县火电厂国有资产整体转让给甲公司，甲公司支付对价3300万元，实际取得忠县某地块93300㎡工业用地使用权，2006年10月、2007年5月，甲公司另行取得144356㎡的国有土地使用权，缴纳征地成本费430万元，但应补缴的土地出让金850万未实际支付，由忠县财政局代为划款。。

2015年9月6日，因甲公司涉诉，重庆市第五中级人民法院委托重庆三家拍卖公司对上述土地及地上建筑物等进行整体拍卖。

2015年10月15日，忠州一所作出《税务事项通知书》，要求甲公司在10月20日前提交土地增值税扣除项目的相关资料，甲公司未在限期内提交。忠州一所向上述法院及拍卖公司发出函件，进行核查，确认甲公司应当缴纳土地增值税3392万余元。

2015年12月17日甲公司向忠县地税局提出行政复议，忠县地税局经批准延期审理，于3月15日向甲公司送达《税务行政复议决定书》，认定忠州一所对应纳土地增值税存在计算金额错误，将应缴纳土地增值税调整为3212万元。

2016年3月19日，甲公司不服，向人民法院提起诉讼，一审判决维持忠县地税局的复议决定，甲公司仍不服，提出上诉，仍败诉。

二、各方观点

争议焦点：土地增值税的征收方式、应当扣除的项目。

甲公司观点：1、甲公司认为本案应当适用核定征收；2、对于司法评估中产生的房屋勘测费及拆迁户安置费用、新征地块尚欠的应补缴的征地成本、取得忠县火电厂资产时支付的3300万土地出让金等应当进行扣除。

法院及税务机关观点：1、查账征收为税款征收的一般性规定，核定征收是针对纳税人原因导致税务机关无法查清事实、税款可能流失的情形下，法律授权税务机关采取估算或按一定比例计算缴纳税款，本案无证据证明应当适用核定征收方式核定应纳税额；2、实际支付价款并取得支付凭证是确定土地增值税征收中应扣除项目具体金额的法定要求，甲公司主张应扣减的项目不能提供已经支付的有效凭据，不得进行扣除。

三、法律分析

（一）土地增值税以查账征收为原则，除非满足核定征收的法定情形

根据《税收征收管理法》的规定，核定征收为税款征收的例外性规定，是针对因纳税人原因，导致税务机关无法查清事实、税款可能流失的情形下，法律授权税务机关可采取估算或以一定固定比例计算应交税款的方式。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第七条的规定：“房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以核定征收土地增值税：1、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；2、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；3、虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；4、符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；5、申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”
本案中甲公司欲主张采取核定征收，必须满足上述法定条件。甲公司在收到税务机关要求提交土地增值税扣除项目相关资料的通知后，未向税务机关提供，在行政复议期间也未行使举证权利。但对于所涉交易事项，税务机关通过对《协议书》、重庆市第五中级人民法院执行裁定、三家拍卖公司出具的相关报告等资料的收集，根据土地增值税税款征收的相关法律法规，能够对土地增值税的计算进行确认。因此，不属于上述规定中应采用核定征收方式征税的情形。可见其主张核定征收不能成立，据此税务机关采用查账征收并无不当。

（二）土地增值税扣除项目须有合法凭证

土地增值税针对土地增值额部分征税，因此在计算增值额时需要扣除相关的成本，这些成本即为土地增值税的扣除项目。根据《土地增值税暂行条例》第六条的规定，取得土地使用权所支付的金额和开发土地的成本、费用为土地增值税的扣除项目之一。《土地增值税暂行条例实施细则》对这两项扣除项目的具体内涵进行了细化：1、取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用；2、开发土地的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用；开发土地的费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

上述规定虽然明确了土地增值税扣除项目的具体范围，但是从税收征管的可靠性角度考虑，在计算扣除项目时，须有合法凭证。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第十条规定：对于取得土地使用权未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。结合上文中土地增值税清算可据实扣除项目的规定，本案中，甲公司提出的拆迁户安置、应补缴的征地成本等不能提供已支付的地价款的有效凭据；对于前期取得忠县火电厂资产时所支付的3300万对价，甲公司与转让方所签订《协议书》中明确约定：3300万为转让整体资产的价款，并非土地出让金。因此，甲公司主张扣除对于司法评估中产生的房屋勘测费及拆迁户安置费用、新征地块尚欠的应补缴的征地成本、取得忠县火电厂资产时支付的3300万土地出让金等不符合法律规定，不得扣除。

税务机关经过对已获取资料的核查，将忠县火电厂原取得土地使用权已经实际支付的土地出让金283万余元进行了据实扣除，得到法院支持。

（三）土地增值税清算须严格依照法律规定

土地增值税是一个内容比较复杂的税种，在土地增值税清算过程中, 纳税人应该要搞清楚土地增值税清算的程序,土地增值税清算的清算单位,土地增值税清算的条件, 土地增值税清算应当明确的事项,土地增值税清算应当提供的资料,收入及扣除项目的确定等,只有各项问题都清楚明了，才能正确的进行土地增值税的清算，最大限度地维护自身利益。