税案观察：税局认定虚开发票名目下的支出不能税前扣除，二审判决撤销！

编者按：自2018年4月以来，税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行四部门联合部署打虚打骗专项行动，保持对骗税虚开严厉打击的高压态势，开展专项整治。在此过程中，增值税与企业所得税的冲突也逐渐显现出来，虚开发票名目下的支出能否税前扣除问题，不仅涉及企业自身，更与税务机关如何执法密切相关。

一、案情简介

2008年-2013年，甲公司从4家劳务派遣公司取得合计146226770.12元的虚开发票，在虚开发票名目下为本公司员工发放工资性支出145422763.12元，这些支出作了企业所得税税前扣除。T市原国税局稽查局认定甲公司应调增2008年-2013年应纳税所得额149701046.49元，且其少缴企业所得税3742526.63元，构成偷税。甲公司不服，向H省原国税局提起行政复议。复议维持原处理决定，甲公司提起诉讼。

二、法院判决

T市某区法院认为，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法，但并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。本案争议的有关工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据原告资金来源的违法性，否定原告为职工支付工资的合理性，既不符合企业所得税法第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定有关工资性支出为应调增应纳税所得额，依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

税务机关提起上诉。二审法院认为，上诉人称“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为”，表明其对于虚开发票名目下的有关支出属于被上诉人给职工支付的工资并无异议，其认定有关工资性支出不准在税前扣除，不符合税收征管法第六十三条第一款、企业所得税法第八条、企业所得税法实施条例第二十七条及第三十四条等规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。

三、华税点评

本案争议焦点为：用虚开的发票做工资支出能否税前扣除。解决此问题需要厘清增值税与企业所得税法律规制和法治目的的不同。

（一）增值税与企业所得税的法律规制不同

增值税实行“以票控税”的增值税抵扣制度，《增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。当增值税发票发生虚开时，相关的进项税额不得抵扣，已经抵扣的要作进项转出处理。

企业所得税实行的是成本核算制度，虽然企业所得税的扣除需要取得相应的凭证，但是企业所得税税前扣除更加强调遵循真实性、合法性、关联性等基本原则。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）综合考虑税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。增值税与企业所得税法律规制的不同使得税务机关对不合规发票的处理亦应不同。相比于增值税要求发票形式合法性与来源正当性而言，企业所得税税前扣除更强调支出合理性和真实发生性。

（二）真实发生的成本支出应允许企业税前扣除

关于增值税发票虚开的判定，最高人民法院《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞若干问题的解释》（法发[1996]30号）中规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

《企业所得税法》实施条例第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。本案中企业真实的向其员工发放了工资，有内部凭证加以证明。另，结合《国家税务总局唐山市税务局稽查局与国家税务总局河北省税务局、中国二十二冶集团有限公司税务处理决定二审行政判决书》（（2018）冀02行终474号）来看，甲公司的行为不构成偷税，因为所有的工资均是真实的经营成本支出，是符合企业所得税法扣除要求的。

（三）取得虚开发票税前扣除的应对

对于企业而言，若取得虚开的发票，可以从以下方面进行处理：

一是按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，要求开票企业补开、换开发票及其他外部凭证。企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可以提供证明无法补开、换开发票及其他外部凭证原因的证明资料，提供相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证、货物运输的证明资料、货物入库、出库内部凭证、企业会计核算记录以及其他可以证明支出真实性的资料。准备充分的材料，让税务机关认可。

二是争取核定征收。如果企业既无法取得补开、换开发票及其他外部凭证，也无法提供不能补开、换开发票及其他外部凭证原因的证明资料时，可以尝试积极与税务机关沟通，争取核定征收。