税案观察：税务处理决定与处罚决定系关联行政行为，法院判决一并变更

编者按：税务处理决定与税务行政处罚决定之间的关系一向是行政复议及审判中的争议焦点问题。实践中，税务机关的做法不一，有的同时作出税务处理决定和处罚决定，有的先作出税务处理决定再作出处罚决定。就行政相对人而言，有的一并复议或起诉两个决定，有的因无法达到纳税前置的条件不能对税务处理决定申请复议，遂只复议或起诉处罚决定，意图“曲线救国”一并推翻税务处理决定。本期华税通过一则裁判案例，分析税务处理决定与处罚决定之关系，并对司法中如何处理提出建议。

一、案情简介

安顺市国家税务局稽查局（以下简称安顺国税稽查局）根据举报线索，贵州金星啤酒有限公司（以下简称金星公司）可能存在大量收入现金不入账的税收违法行为，于2014年3月5日对金星公司税务稽查立案，2014年3月19日下达《税务检查通知书》，对金星公司实施检查和开展调查。

2015年12月9日，安顺国税稽查局向金星公司送达《税务行政处罚事项告知书》，告知对金星公司拟作出行政处罚的事实、理由和依据，并告知其享有陈述、申辩、申请听证的权利。金星公司于2015年12月14日向安顺国税稽查局提交了《关于对<安顺市国家税务局稽查局税务行政处罚事项告知书>的陈述申辩报告》，安顺国税稽查局经复核对金星公司的陈述申辩理由不予采信。

2015年12月17日安顺国税稽查局作出安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》，认定金星公司销售啤酒采取在账簿上少列收入的方式，造成少缴2013年增值税、消费税21636955.51元的行为已构成偷税，责令金星公司限期缴纳税款及滞纳金，加收滞纳金的起止时间为税款缴纳期限届满之日起至纳税人实际缴纳之日止。同时一并对金星公司作出安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》，对金星公司2013年采取销售啤酒在账簿上少列收入的方式，造成偷税21636955.51元的行为处予1倍即21636955.51元的罚款。

金星公司不服安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》和安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》，均申请行政复议，复议机关以复议申请超过法定申请期限为由不予受理。由于税务处理决定提起诉讼前必须先经复议前置程序，税务行政处罚决定可以选择复议或诉讼，故被上诉人金星公司不能对安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》提起行政诉讼，遂以安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》为诉讼标的诉至一审法院，请求撤销该处罚决定。

二、税务处理决定能否一并审理

本案中，除增值税、消费税税额认定问题及滞纳金的起止时间问题外，税务处理决定如何处理的问题也是本案争议的焦点。

一审法院未就税务处理决定进行审理，仅撤销被告安顺国税稽查局于2015年12月17日对原告金星公司作出的安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》。

二审法院则认为，虽然安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》并非本案的诉讼标的，且因金星公司在法定的申请复议期限内未申请复议已经丧失诉讼救济权。但该税务处理决定系本案被诉安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的金星公司少缴增值税、消费税税额同时成为本案被诉税务处罚决定的事实根据。且该税务处理决定与税务处罚决定系安顺国税稽查局同日作出，同日送达金星公司。因此，为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，该税务处理决定所认定金星公司增值税、消费税偷税金额亦应当在本案中一并判决变更，即将该税务处理决定认定被上诉人金星公司少缴2013年增值税、消费税金额21636995.51元相应变更调整为8030361.85元。金星公司应当缴纳滞纳金的金额，由安顺国税稽查局依据国家法律法规规定的标准相应地以上述调整后的金额为基数计算追缴。

三、华税点评

（一）本案税务处理决定与税务处罚决定属关联行政行为

根据行政法原理，关联行政行为主要是指同一行政机关或不同行政机关对同一行政相对人分别作出的行政行为，行政行为之间具有一定的关联性，主要表现为在后的行政行为需以在先的行政行为为依据，且从整体角度看，这些行政行为的目的具有一致性，各自具有阶段性。

在税收征管领域，普遍存在着关联行政行为。如税务机关认定纳税人存在违法行为并作出补税的税务行政处理决定后，当纳税人拒不履行补税责任的，税务机关依职权向纳税人作出税收强制措施或税收强制执行决定。税务机关作出的行政强制行为与其之前作出的税务行政处理行为即构成关联行政行为，表现为税务行政处理行为是税务行政强制行为的事实依据。又如同一税务机关对同一相对人作出了税务处理及处罚决定，所认定的违法事实及适用的法律依据均相同的行为。

本案中，安顺国税稽查局向金星公司作出安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》与安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》，两份文书对金星公司销售啤酒在账簿上少列收入的行为均认定为偷税，且所得出的结论适用的依据相同，因此该两份文书属于关联行政行为。

（二）司法机关应对关联行政行为实施连带审查

在行政诉讼中，法院对行政机关作出的关联行政行为具有连带司法审查权。如《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》（法释[2009]20号）第七条规定，“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”因此，对于复议机关而言，对行政机关所作出的关联行政行为也同样具有连带审查的权限和职责。

本案中，金星公司针对税务处理决定无法满足税收征收管理法关于复议前置于诉讼的条件，无法对税务处理决定提起司法救济，但由于该税务处理决定与处罚决定在认定违法事实和适用依据方面存在着一致性，因此本案司法机关有权对该两项关联行政行为均予以审查。

（三）人民法院可依职权对行政行为进行变更

《中华人民共和国行政诉讼法》第七十七条第一款规定，“行政处罚明显不当，或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的，人民法院可以判决变更。”据此，二审法院对本案进行改判：变更安顺市国税稽查局于2015年12月17日对金星公司作出的安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》中造成少缴2013年增值税和消费税21636995.51元、加收滞纳金的起止时间、少缴税款及滞纳金缴纳期限的内容，改为：金星公司少缴2013年增值税、消费税共计8030361.85元；变更安顺市国税稽查局于2015年12月17日对金星公司作出的安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》中应缴款项21636955.51元及缴纳期限内容，改为：安顺市国税稽查局应当向金星公司追缴罚款4015180.93元。