刘天永：企业资产被税局查封致不能提供纳税担保纠纷案

为了保障纳税人的合法权益不受损害和国家税款的足额缴纳，规范税务机关的执法行为，《税收征收管理法》在赋予税务机关税收保全和强制执行措施权力的同时，规定扣押、查封纳税人物品和财产的价值应当是“价值相当于”应缴纳的税款，超过这个标准即为超标查封。在实践中，当纳税人的财产被税务机关超标查封，可是纳税人又需要以此财产进行纳税担保时，纳税人的权利很难得以救济。本期笔者将为读者分享一则纳税人因财产被税务机关查封而无法提供纳税担保的案例，并对相关问题进行分析。

一、案情介绍

海南省地方税务局第一稽查局（以下简称省地税第一稽查局）于2012年8月14日向甲公司送达《税务处理决定书》，要求其自收到处理决定书之日起15日内补缴税费，并加收滞纳金。2012年8月24日，省地税第一稽查局向甲公司送达《土地增值税清算税款缴纳通知书》，限其于2012年9月10日前到税务机关补缴土地增值税31,974,638.39元。因甲公司均未依照期限缴纳上述应缴税款及滞纳金，亦未提供相应担保，省地税第一稽查局于2012年9月17日作出《税务事项通知书》，要求该公司必须依法执行税务处理决定，缴清所有税款，并告知其截至9月8日止已超过缴纳税款的期限，该局将按照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定采取强制执行措施。该通知书于同年9月19日送达给甲公司。

2012年10月16日，省地税第一稽查局作出《税收保全措施决定书》，决定从2012年10月15日起对甲公司的海口市国用（2007）第009175号《国有土地使用证》项下土地使用权及其地上建筑物（工程名称“八里银海”项目）予以查封该决定于同月17日送达甲公司并同时送达给各相关协助执行部门。甲公司未对《税收保全措施决定书》申请行政复议，亦未提起行政诉讼。

2013年3月21日，甲公司向省地税第一稽查局递交《纳税担保申请》，称目前情况无法以现金方式缴纳所欠税款，故拟用其现开发建设的“八里银海”项目的第六号楼整栋就上述税务处理决定书确认的应补缴税款及滞纳金提供纳税担保。省地税第一稽查局于同月28日向甲公司作出[2013]1号复函，回复称其提供的上述纳税担保抵押物在2012年10月16日已被该局查封，其提供的纳税担保抵押物不符合条件，不予受理其提出的纳税担保申请。甲公司不服，遂成讼。

二、本案争议焦点

已被依法查封的财产，其价值超出应纳税款的，能否再抵押进行纳税担保。

三、法律分析

（一）甲公司提供纳税担保符合法定条件

《纳税担保试行办法》第二条对纳税担保的一般定义作出规定：纳税担保是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保主要适用于以下三种情况：（一）税收保全前的纳税担保。税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在责令缴纳限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的财产或收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的，如果纳税人不能提供纳税担保，税务机关可以采取税收保全措施；（二）离境清税的纳税担保。欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的；（三）行政复议前的纳税担保。纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的。

纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。该案中，2013年3月21日，甲公司向省地税第一稽查局递交《纳税担保申请》，拟用其现开发建设的“八里银海”项目的第六号楼整栋就省地税第一稽查局2012年8月14日作出的《税务处理决定书》确认的应补缴税款及滞纳金提供纳税担保，符合纳税担保的适用情形以及范围。

（二）已被依法查封的财产不得再进行纳税担保

根据《税收征收管理法》第四十条第（二）项的规定，从事生产、经营的纳税人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，税务机关可以采取扣押、查封的强制措施。《纳税担保试行办法》第五条第二款规定，用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。该条款仅规定纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，却没有规定超过应纳税款、滞纳金的情形。同时，《纳税担保试行办法》第十七条第（五）项规定，依法被查封、扣押、监管的财产不得抵押。

本案中，甲公司在申请提供纳税担保时，其包含第六号楼在内的“八里银海”项目已处于被税务机关依法查封的状态，虽然被查封财产的价值明显超过应纳税款及滞纳金，但是根据《纳税担保试行办法》第十七条第（五）项的规定，甲公司拟提供担保的第六号楼仍然不能用于抵押进行纳税担保。而省地税第一稽查局作出[2013]1号复函，认为该公司提供的纳税担保抵押物不符合条件，不予受理其纳税担保申请，并无不当。因此，就目前法律规定而言，被查封的财产无论是否被超标查封，都不得再抵押进行纳税担保。本案中，甲公司因此陷入一种窘境，那么是否存在解决这个问题的办法呢？

（三）被超标查封的财产，纳税人可以通过行政诉讼解封，再行提供纳税担保

根据《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条第（二）项的规定，结合税收工作实际，纳税人对财产的查封、扣押、冻结行政强制措施不服的，可以提起行政诉讼。《税收征收管理法》第三十七条、第三十八条、第四十条均规定了扣押、查封纳税人财产的价值只能相当于应纳税款，若被查封财产的价值超出应纳税款则具有不合理性，纳税人可以提起行政诉讼申请法院解封。一般来说，这个思路可以作为解决超标查封导致不能提供纳税担保问题的可行之策。

但值得注意的是，《税收征收管理法实施细则》第六十五条规定，对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖。换而言之，即使税务机关超标查封，但被查封财产无法分割且相关义务人无其他财产可供执行，即使申请法院解封也可能得不到支持。本案中，甲公司正在开发的楼盘属于不可分割的财产，是否能通过先解封再提供纳税担保仍具有不确定性。此时，纳税人仍然存在法律风险，这就需要税务机关在查封财产时，严格按照法律规定，仅查封与应缴税款价值相当的财产，除非符合法定情形，不得超标查封，切实保护纳税人的合法权益。