以未提供合法文书为由不确认纳税担保，税局败诉！

编者按：发生涉税争议，我国纳税前置制度要求纳税人在对税务机关征税行为行使法律救济权利之前，先行缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。当纳税人无法缴清税款及滞纳金时，提供纳税担保成了纳税人保留行政复议救济权利的必要条件。本文以一则税局以纳税人未提交纳税担保书、纳税担保财产清单及提供抵押登记证明为由作出不予确认纳税担保决定败诉案，探讨税局确认纳税担保的审查标准，以飨读者。

一、案情简介

2017年12月6日，被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局对原告吕娜作出辽市地税稽处[2017]203号税务处理决定书，要求原告应补缴税费462279.58元并补征滞纳金。原告对此项不服为此提起行政复议。原告于2018年1月27日向被告以书面形式提出“关于向辽阳市地方税务局稽查局税务处理决定提供缴纳担保的申请”，以辽阳市东兴建材家居广场二、三层房产，做为税务处理决定应纳税款的担保。被告于2018年1月30日作出辽市地税稽通[2018]3号税务事项通知书，通知内容：“你提出以辽阳东兴建材家居市场二、三层房产，作为我局对你下达的辽市地税稽处[2017]203号税务处理决定中规定的应纳税款及滞纳金的担保，不符合《纳税担保试行办法》第十九条、第二十条的规定，因此，我局作出不予确认该财产作为纳税担保的决定。”

被告将辽市地税稽通[2018]3号税务事项通知书送达原告后，原告不服，诉至灯塔市人民法院。

二、争议焦点及各方观点

本案的争议焦点是被告作出不予确认纳税担保的决定是否合法？

原告诉称，其已经向税务机关提出了担保申请，并明确用自己的财产进行担保，被告只是在《通知书》中笼统引用了《纳税担保试行办法》第十九条、第二十条规定，从而认为不符合该二条规定，不予确认担保。依据《税收征收管理法》第七条、第八条，税务机关应当无偿地为纳税人提供纳税咨询服务，纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况，参照《行政处罚法》第三十一条行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据。综上，被告未尽告知义务，便直接下达决定的行为，使当事人丧失对行政机关提起复议的救济机会，属程序违法，应撤销稽查局所作出的《税务事项通知书》（辽市地税稽通[2018]3号）“不予确认纳税担保”的决定。

稽查局辩称，（1）根据《税务行政复议规则》第三十三条第三款规定履行了审查程序，程序合法。根据《纳税担保试行办法》第十九条、第二十条规定，原告未填写纳税担保清单，也没有办理抵押登记等证明材料，原告提供的担保财产，不能办理产权证书，不能办理不动产抵押登记。因此，其作出不予确认纳税担保的决定有法可依。（2）没有法定的职责和义务主动告知原告设定抵押担保需要准备相关材料和证据材料，我局只负责审查原告提交的材料是否符合纳税担保的相关规定。原告并没有因其作出的不予确认纳税担保决定而丧失复议救济机会。（3）无论是咨询还是了解与纳税程序相关的情况，都是依纳税人的申请的行为，而不是税务机关依职权的行为。综上，请求法院判决驳回原告吕娜的诉讼请求。

法院认为，根据《税收征收管理法》第八十八条第一款、《税务行政复议规则》第三十三条第二款、第三款的规定,被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局具有作出被诉行政行为的法定职权。根据《纳税担保试行办法》第三十五条的规定，纳税担保文书由国家税务总局统一制定。附件2、3分别是纳税担保财产清单及纳税担保书。结合本案，办理纳税担保的制式文书应由被告提供，本案被告未向本院提交纳税担保书及原告提供的财产不符合作为抵押物的证据，被告作出不予确认纳税担保的决定，程序违法。判决撤销被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局（原辽阳市地方税务局稽查局）于2018年1月30日作出的辽市地税稽通[2018]3号税务事项通知书，并对原告吕娜的纳税担保申请，重新作出处理。

三、华税观点

（一）对纳税人提供的纳税担保申请，税务机关负有审查义务

《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定，申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请；第三款规定，申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。

根据上述规定，税局对于纳税人提供的担保具有审查的职责和义务，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。本案属于纳税抵押，税局审查纳税人提供的纳税抵押是否符合条件则要根据《纳税担保试行办法》的规定来进行判定。

《纳税担保试行办法》借鉴了我国物权法关于抵押权的相关规定，对抵押财产规定了积极条件和消极条件。第十五条规定可以抵押财产包括抵押人所有的房屋和其他地上定着物；抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产；抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物；抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产；经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他可以抵押的合法财产。第十七条规定不得抵押的财产有：土地所有权；土地使用权，但本办法第十六条规定的除外；学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体、民办非企业单位的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施；所有权、使用权不明或者有争议的财产；依法被查封、扣押、监管的财产；依法定程序确认为违法、违章的建筑物；法律、行政法规规定禁止流通的财产或者不可转让的财产；经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他不予抵押的财产。

也就是说对于纳税人提供的纳税担保申请，税局需要审查抵押财产的合法性，是否符合抵押财产的条件。参考五指山剑英杰土建工程有限公司与海南省五指山市地方税务局第四税务分局其他行政行为一审案，五指山市地方税务局第四税务分局就五指山剑英杰土建工程有限公司提供的五套房产的合法性和是否可以进行抵押登记进行了调查后作出不予确认担保的决定，本案中原告于2018年1月27日向被告以书面形式提出担保申请，以价值3900万元的辽阳市东兴建材家居市场二、三层（经法院生效判决执行给原告的财产）提供担保，对于该抵押的房产是否满足抵押的条件，辽阳市税务稽查局并没有提供财产不符合抵押物条件的证据，也就是说税局没有尽到实质审查的法定职责。

（二）不符合纳税抵押形式要件，不应成为税务机关不予确认担保的根本原因

本案中，稽查局作出不予确认决定的法律依据是《纳税担保试行办法》第十九条、第二十条的规定。第十九条规定纳税人提供抵押担保的，应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单；第二十条规定，纳税抵押财产应当办理抵押物登记。对纳税人在提交纳税担保申请时没有填写纳税担保书、纳税担保财产清单及提供抵押登记的证明，税局就此作出不予确认纳税担保的决定，笔者持否定意见。

纳税人提交的纳税担保申请形式要件不符合规定，税局应书面告知纳税人需要准备的相关材料，给予纳税人补正材料的机会。以遵义万豪房地产开发有限公司、遵义市人民政府税务行政管理(税务)二审案为例，2016年5月18日遵义万豪公司填写了内容不齐备的《纳税担保财产清单》和《纳税担保书》后，2016年5月23日稽查一局作出遵市地税稽一通〔2016〕13号税务事项通知书，要求遵义万豪公司在5月27日前委托评估公司对其提供的房产进行评估，并办理不动产抵押登记、填写《纳税担保书》、《纳税担保财产清单》。在该案中，遵义市地方税务局稽查一局以《税务事项通知书》通知遵义万豪公司需提供的资料。相对比，本案中辽阳市税务稽查局主张没有法定的职责和义务主动告知原告设定抵押担保需要准备相关材料和证据材料，只负责审查原告提交的材料是否符合纳税担保的相关规定的主张，难以得到法院的支持。法院认为纳税担保文书由国家税务总局统一制定，办理纳税担保的制式文书应由被告提供，被告没有按照法律规定向原告提供由国家税务总局制定的担保文书，属于程序违法。

综上分析，当纳税人提交的纳税申请形式要件不符合规定时，税局应书面告知纳税人需补正的资料。《税务事项通知书》是税局税收执法文书中适用范围最广的一种文书，该文书的使用说明中就明确列明“要求当事人提供有关资料，办理有关涉税事项时均可使用此文书”，税局采用书面方式告知也是避免执法风险的保障。

小结：涉税争议救济程序中，纳税担保为纳税人保留行政复议救济权利提供了条件，而纳税担保制度门槛之高、实务中税局对纳税担保执法标准不一，导致纳税人提供的担保很难被确认。对于纳税人提供的担保申请，税局有法定职责告知纳税人所需的材料和程序。税局应对纳税人的纳税担保申请调查核实后，应以是否符合实质条件为判断标准作出确认与否的决定。