“税务文书”不宜直接作为涉税刑事案件的定案依据

编者按：在我们近期代理的涉税刑事案件中，《税务稽查报告》、《虚开增值税专用发票的调查报告》、《税务处理决定书》等税务文书成为司法机关证明犯罪嫌疑人构成虚开增值税专用发票罪的核心证据。由于虚开增值税专用发票刑事犯罪案件多来源于税务机关移送，且侦查、审查起诉机关普遍缺乏对案件涉及税务问题的专业处理能力，因此，税务机关的意见成为司法机关认定犯罪嫌疑人是否构罪的权威依据，甚至部分司法人员持“税务已经认定虚开，则必然构成虚开”的观点。我们认为，税务文书仅代表税务机关的观点，以此替代、减轻司法机关的证明责任并不符合刑事证据的相关规定，在税收违法行为涉嫌犯罪移送公安机关并立案侦查后，税务机关不宜再对案件性质上的认定。

一、公安机关指控犯罪嫌疑人构成虚开的核心证据中先后出现7份税务文书

从税务文书产生的效力而言，税务机关制作的税务文书分为两类。一类为税务机关执法文书，包括《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》《行政复议决定书》等对行政相对人权利义务直接产生影响的税务执法文书；一类为《税务稽查报告》《税务稽查工作底稿》等税务机关内部文书。此外，在税收违法行为涉嫌犯罪依法移送公安并立案后，税务机关还可能应公安机关要求对犯罪嫌疑人开具增值税专用发票的行为是否构成“虚开”出具意见并以《复函》等形式体现。

在我们近期代理的一起虚开增值税专用发票刑事案件中，公安机关指控犯罪嫌疑人构成虚开增值税专用发票罪的核心证据为税务机关作出的税务文书。案件因涉嫌刑事犯罪移送公安机关时，税务机关附送《关于XX公司虚开增值税专用发票的调查报告》；公安机关立案侦查后，就案件涉及的“是否存在真实货物”、“是否存在资金回流”等核心问题，又向税务机关调取《稽查报告》，并请求税务机关另行出具《调查报告》《关于虚开行为的说明》《关于对XX公司虚开增值税专用发票的核实意见》，在补充侦查过程中，又补充《税务处理决定书》、税务机关就资金问题作出的《复函》等作为核心证据。

二、税务文书并非天然具有刑事诉讼证据资格，不宜替代司法机关的取证责任

（一）税务机关内部文书不具有刑事诉讼证据资格、不宜作为刑事诉讼定案依据

根据《税务稽查工作规程》的相关规定，《税务稽查报告》是税务机关内部文书，由稽查局的检查部门作出，报告中所列的违法事实和拟处理处罚建议须经审理部门审理确认，或退回补充稽查，再得出审理意见，经过一定批准程序后，才能形成正式的对外执法文书。《税务稽查报告》尚不能直接成为税务部门作出行政处理处罚决定的依据，更不宜作为认定行为人构成虚开增值税专用发票罪的定案依据。

（二）税务执法文书非法定刑事诉讼证据类型，不宜直接作为刑事诉讼证据

税务执法文书是税务机关对纳税人的纳税行为进行调查后作出的结论性认定，从发生时间上，是在纳税人的纳税行为结束后形成，与纳税行为过程中签订的书面合同、纳税申报记录等材料不同，不能归属于书证的范畴。同时，税务文书系税务机关行使税务稽查、检查等职权而作出，所依据的证据材料由税务机关自行收集，且对纳税行为是否符合税法要求作出法律评价。而鉴定意见依据的鉴定材料要求由司法机关提供，且不得对案件涉及的法律问题进行评价。因此，税务文书也不符合鉴定意见的特征。

尽管税务文书不能归属于法定的证据类型之一，但由于刑事诉讼法第五十条的规定，任何可以证明案件事实的证据均可以作为证据材料。因此，在涉税刑事犯罪案件特别是虚开增值税专用发票案件中，司法机关普遍持“税局已经认定虚开必然是虚开”的态度，将税务文书作为核心证据使用。忽略了一方面税务文书本身非法定的证据种类，无法达到刑事诉讼证据确实、充分的标准；另一方面，税务文书作出依据的证据不必然满足刑事诉讼中证据合法性、真实性、关联性的标准。

（三）税务执法文书系税务机关依据行政程序证据标准作出，不必然满足刑事诉讼的取证规范及证明标准

第一，刑事诉讼对证据收集、提取的程序性规范要求远高于行政诉讼。以电子数据的收集提取为例，根据《税务稽查工作规程》第三十条的规定：需要以有形载体形式固定电子数据的，应当与提供电子数据的个人、单位的法定代表人或者财务负责人一起将电子数据复制到存储介质上并封存，同时在封存包装物上注明制作方法、制作时间、制作人、文件格式及长度等，注明“与原始载体记载的电子数据核对无误”，并由电子数据提供人签章。《关于办理刑事案件收集提取和审查判断电子数据若干问题的规定》（法发[2016]22号）第十四条规定，收集、提取电子数据，应当制作笔录，记录案由、对象、内容、收集、提取电子数据的时间、地点、方法、过程，并附电子数据清单，注明类别、文件格式、完整性校验值等，由侦查人员、电子数据持有人（提供人）签名或者盖章。有条件的，应当对相关活动进行录像。第五条规定，对作为证据使用的电子数据，应当计算电子数据完整性校验值保护电子数据的完整性。将上述规定比较可知，行政程序中对电子数据的收集规范标准与刑事程序的收集规范标准相差较大，刑事诉讼对证据收集提取的要求是确保证据符合三性要求的基础，而行政程序中的证据收集规范则相对宽松。

第二，刑事诉讼中对证据确实、充分的认定标准远高于行政诉讼。《刑事诉讼法》第五十五条规定，证据确实、充分，应当符合以下条件：（一）定罪量刑的事实都有证据证明；（二）据以定案的证据均经法定程序查证属实；（三）综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑。刑诉法司法解释第六十三条规定，证据未经当庭出示、辨认、质证等法庭调查程序查证属实，不得作为定案的根据。第六十五条规定，行政机关在行政执法和查办案件中收集的物证、书证等证据材料，也需经法庭查证属实且收集程序符合有关法律、行政法规规定的，才可以作为定案的根据。因此，税务执法文书所依据的证据材料仍应当按照刑事诉讼证据要求由司法机关予以逐项的审查、认定，即作出税务文书依据的证据材料存在被依法排除适用的可能。

税务执法文书仅代表税务机关对纳税行为进行的行政法意义上的评价，一方面可能存在违反法定程序、认定事实不清、证据不足等问题，另一方面是否构成刑事诉讼法第二百零五条的虚开增值税专用发票罪在案件移送公安机关后，应当由司法机关依照刑事诉讼程序，运用刑事诉讼证据规则予以认定。

三、司法机关应当依法行使职权，推进涉税刑事案件的专业化审理

结合我们代理虚开增值税专用发票案办案实践，由于案件涉及大量税法专业知识，如增值税专用发票的开具是否符合税法规定、从增值税征税原理角度判定涉案行为是否造成增值税税款损失等，司法人员仅凭自身的知识体系无法实现对案件事实的全面、充分把握，不得不依靠税务机关的认定。部分司法人员甚至直言“将专业的事情交给专业的人员判断”，将税务机关作为专家，将税务机关出具的税务文书作为权威意见。因此，全面提升涉税刑事案件的司法水平，根源在于培养专业的税务司法人员，要求法官不仅应该具有法律知识，更应当深耕税法，并具备财税专门知识，推进涉税刑事案件的专业化审理。

综上，即便是生效的税务文书，也仅代表行政法意义的评价，是否构成刑事犯罪仍需司法机关结合行为人的主观目的要件与客观后果要件进行综合评价。对税务机关出具的税务文书、移交的各种材料，司法机关应当依法行使侦查、审查起诉、审判权，按照刑事诉讼法的规定，运用刑事诉讼证据规则，综合全案证据予以判断。