税案观察：仅过磅单不真实，法院不认定构成虚开

编者按：2018年12月4日，最高人民院发布六起典型案例，以指导审判实践活动。该批案例中第一个即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。该指导意见为全国各地法院审理虚开类犯罪案件指明了方向。本文拟通过一则案例，分析法院通过全面审查各类证据，最终确认仅伪造过磅单而存在真实交易时不认定构成虚开增值税专用发票罪。

一、案情简介

2015年3月30日，被告人邓刚用妻子杨某的身份信息注册成立了禄丰安某矿业有限公司（以下简称安某公司），注册地址云南省禄丰县金山镇公务员小区3幢，杨某担任公司法定代表人，公司经营磷矿石购销，公司经营实际由邓刚负责。公司成立后搬到安宁市兴屯二期21幢3单元201室，与其昆明焱土矿业有限公司（以下简称焱土公司）、富民璐璘科技有限公司（以下简称璐璘公司）合并办公，且三家公司共用一家石料场，为了虚增经营成本，被告人邓刚在无需货物运输的情况下，通过伪造过磅单，让他人为自己虚开货物运输增值税发票。

公诉机关以安某公司伪造过磅单证明没有发生真实的货物交易为由，认定，2015年7月至2016年1月期间，安某公司在没有货物购销及提供或者接受应税劳务的情况下，被告人邓刚安排财务人员联系他人为自己虚开磷矿石销售增值税发票、货物运输增值税发票合计217份，票面金额21395553.19元，抵扣税款2952161.46元。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：仅过磅单不真实，能否否认货物交易的真实性，进而认定企业构成虚开增值税专用发票罪。

检察院观点：被告人伪造过磅单证明没有发生真实的货物交易，但却开具了磷矿石销售增值税发票，应认定为虚开。

辩护人观点：检察院忽视购销合同、银行转账记录及证人证言，仅通过过磅单不真实而做出无真实交易的判断是片面的。

法院观点：被告人指使他人伪造过磅单，是为了开具运输发票，虚假增高其经营成本达到少交税款的目的，与三家公司之间是否发生真实交易并无直接联系，这与母公司所设立的全资子公司之间通过母公司相互之间发生交易，是相同的行为。其行为可能违反行政法规的规定，但尚未达到构成刑事犯罪的标准。

三、华税观点

（一）不以“骗取增值税税款”为目的的虚开行为产生原因

我国刑法规定的虚开增值税专用发票罪，是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的一种新型经济犯罪。在增值税专用发票制度实行初期，一些不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的这一功能，大量虚开增值税专用发票以获取非法利益。该行为不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序，更造成了国家税款损失，社会危害性不言而喻。为此，1995年10月30日，全国人大常委会通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），首次将这种行为规定为犯罪，并设置了最高可判处死刑的严厉刑罚。在当时环境下，虚开增值税专用发票行为均是以骗取国家税款为目的，而以虚增业绩但不以骗取国家税款为目的的对开、环开增值税专用发票行为尚未出现。在此后很长一段时间内，公安机关及检察机关在办理虚开案件时，多从交易的表象出发，不细究交易模式的本质，只要不符合“三流一致（货物流、资金流和发票流一致）”的标准即认定为涉嫌虚开犯罪。

但从增值税专用发票的作用上看，其不仅具备纳税凭证的功能，更是企业计算成本、费用或收入的重要凭证。随着增值税发票制度的推行，实践中出现了不以骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款实际损失的“虚开”行为，如为了虚增单位业绩而虚开增值税专用发票，废旧物资回收经营企业为取得扣除凭证而虚开增值税专用发票等。这些行为虽然客观上也破坏了增值税专用发票的管理制度，但与以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为相比，已具有质的区别，如果无视这种区别，将这种行为也认为是虚开增值税专用发票罪的实行行为，不仅是对法律的机械理解，也割裂了虚开增值税专用发票罪的立法历史渊源。

本案中，由于三家公司同为被告人所控制，为了方便进行交易，其办公地点实际上也只有一处。公司之间的交易仅凭被告人的个人意思表示即可以完成，并不需要所谓的实际运输，所以不能以没有发生过运输行为否认公司之间的货物交易行为。被告人指使他人伪造过磅单，是为了开具运输发票，虚假增高其经营成本达到少交税款的目的，与三家公司之间的业务交易并无直接联系，更不是为了骗取增值税税款，因此，其行为可能违反行政法规的规定，但尚未达到构成刑事犯罪的标准。。

（二）办理刑事案件应严格恪守“以事实为根据，以法律为准绳”的原则

《刑事诉讼法》第六条规定，人民法院、人民检察院和公安机关进行刑事诉讼，必须以事实为根据，以法律为准绳。

以事实为根据，要求办案机关不仅看到违法犯罪事实的表面现象，更要探究犯罪行为的目的究竟是什么。在涉嫌虚开增值税专用发票案件中，如果犯罪嫌疑人虚开的目的是为了增加企业业绩、取得扣除凭证等，则不宜以虚开论处。

以法律为准绳，要求人民法院、人民检察院和公安机关进行刑事诉讼活动时，准确理解法律原文，从历史渊源、时代进步等多角度阐释、应用法律。刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的表述，采用了简单罪状的表述方式，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，仅从这样的表述中，我们不能得出本罪的主观方面是否一定要具备骗取税款的目的。但从保障国家税收这一立法目的出发，该罪的主观方面是需要具备骗取国家税款的目的。因为税收的目的是为了保障国家财政的正常运转，所以才需要刑法给予保障；如果有虚开行为而增值税税款没有流失，则不需要适用虚开增值税专用发票罪进行定罪处罚。

本案中，除了伪造的过磅单外，人民法院还仔细审查了购销合同、银行转账记录及证人证言等证据，查清了交易的真实性，没有认定公诉机关指控的多项犯罪事实，做到了以事实为根据，以法律为准绳，保障了被告人的合法权益。

（三）本案启示

随着社会的发展，经济活动也呈现出了多样化的发展趋势。层出不穷的交易模式，给法律适用及如何确保国家税收都带来了不小的挑战。而立法机关、执法机关及司法机关在应对这些挑战时，应当做到追本溯源、与时俱进。在应用法律时，要充分考虑立法背景，不要偏离立法本意；面对新的交易模式，应本着促进经济发展、激发市场主体活力的原则，保障其合法权益不受侵害。在本案中，公安机关或检察机关可以事先从全方位的角度对企业的交易进行审查，如果仅有过磅单是伪造的而其他交易材料都是真实的，则对该类型的交易可以直认定为是合法的，而不需要再到审判阶段由法院来最终认定。这样既节约了司法资源，也减轻了相关企业及负责人的争讼负担。

对市场主体而言，合法从事商业活动是其长久经营的重要保证。如有必要对经营模式、交易模式进行变动或创新，应从财务、税务及法律方面进行把关，避免涉嫌犯罪。除了内部把控风险之外，企业还可以积极向税务律师征询意见，确保经营活动在合法的框架内进行，杜绝涉税风险。

（作者简介：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会主任，最高检民事行政诉讼监督案件专家委员会委员，国家税务总局税收科学研究所特聘研究员，法学博士，经济学博士后， 资深税务律师。从业近20年，成功代理涉税刑事、行政案件300余起。)