税务稽查期限不当延长近四年，二审判决滞纳金中止计算

编者按：《税务稽查工作规程》规定了税务稽查过程中检查、审理的期限，并规定经稽查局局长批准可以延长检查、审理期限，但是并未规定延长的期限及次数，也就是说稽查期限并没有很强的期限限制，在一定意义上可以说是形同虚设，稽查局对企业查三年五载都是可行的。如果企业确实存在税收违法行为，稽查期限会牵涉到滞纳金的问题，按照《税收征管法》第三十二条的规定，滞纳金为“按日加收滞纳税款万分之五”，如果稽查期限过长企业势必会承担较大的资金压力，在一定程度上也有损企业的正常经营。本期文章援引一则因税务稽查期限不当延长，滞纳金中止计算案，以飨读者。

一、案情简介

吉林省某高速公路服务有限公司（以下简称甲公司）成立于2005年，所属行业为餐饮业，经营范围为热食类食品制售、烟草制品零售、润滑油销售、车用乙醇汽油、柴油零售、住宿。

2010年度、2011年度甲公司购进肉类、冻货类原材料价款合计2639658.6元，原始凭证均为收据（无税务机关发票监制章）。2012年5月25日市稽查局向甲公司送达税务检查通知书，就甲公司2011年1月1日至2012年4月30日涉税情况进行检查，2012年5月29日市稽查局因发现甲公司有其他税收违法嫌疑，将检查时段扩展为2010年1月1日至2012年4月30日。

2012年7月24日因案情复杂，经稽查局负责人批准办理期限延长至2013年4月30日。2013年4月25日该案作为重大税务案件移交重大税务案件审理委员会审理。2013年5月31日向甲公司送达税务行政处罚事项告知书（公国税罚告2013第12号）。重大税务案件审理委员会于2013年6月14日召开听证会。

2013年6月28日因前期调查认定事实部分存在问题，被告稽查局作出税务事项告知书（公国税通2013第1号）将公国税罚告2013第12号税务行政处罚事项告知书予以撤销，同日该案由重大税务案件审理委员会退回重新调查补充证据。2016年1月8日市稽查局作出公国税稽处（2016）1号税务处理决定:责令甲公司补缴企业所得税款827676.61元（其中包含本案争议补缴税款659914.66元）、补缴增值税45179.46元，合计应补缴税款872856.07。并从滞纳税之日起按日收取滞纳税款万分之五的滞纳金。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：税务稽查期限不当延长，滞纳金是否中止计算。

甲公司认为，按照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条的规定，税务机关的责任只能要求补缴税款，不能加收滞纳金。

市稽查局认为，本案中甲公司所应缴纳的有关企业所得税滞纳金的计算，应当自其依据《企业所得税法》规定的税款缴纳期限届满次日起至税款实际缴纳入库之日止，与答辩人是否作出或者撤销《税务行政处罚告知书》无关。并非甲公司所称的系“税务机关责任”而不加收滞纳金。

一审法院认为，自2012年5月25日市稽查局向甲公司送达税务检查通知书始，到2016年1月8日市稽查局作出公国税稽（2016）1号税务处理决定时止，该案历时四年，其间2013年6月28日因市稽查局前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次。此期间发生的滞纳金全部由甲公司承担显失公平。

二审法院认为，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十七条“行政处罚明显不当，或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的，人民法院可以判决变更。人民法院判决变更，不得加重原告的义务或者减损原告的权益。但利害关系人同为原告，且诉讼请求相反的除外”的规定，原审法院经审查认为，该案历时四年，期间发生的滞纳金全部由原告承担显示公平，判定2013年6月28日之后产生的滞纳金，不应由甲公司承担，符合合理性原则，符合法律规定。

三、华税观点

（一）税务机关稽查过程中检查、审理期限应当有所限缩

《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第五条规定，“稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。稽查局设立选案、检查、审理、执行部门，分别实施选案、检查、审理、执行工作”。也就是说稽查局查处税收违法案件要经过四个阶段，对于企业而言，税务案件的查处期限主要在检查、审理两个阶段。157号文第二十二条第四款规定，“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准”。该条款规定了税务检查的一般期限为60日，但是稽查局可以延长检查时间，且只需稽查局局长批准，没有规定延长期限的次数，也就是可以无限期延长。另外，第五十条规定，审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见。但下列时间不计算在内：检查人员补充调查的时间；向上级机关请示或者向相关部门征询政策问题的时间。案情复杂确需延长审理时限的，经稽查局局长批准，可以适当延长。该条款也没有规定审理阶段可以延长的次数及期限。

157号文对于税务稽查过程中检查、审理期限的规定可以说是形同虚设，稽查局对于稽查期限的自由裁量权过大。实务中，企业长期处于税务稽查状态下的案例并不少见，过长的税务稽查程序让企业长期处于一种不安定的状态，对于企业的正常生产经营势必会造成不利影响。另外，稽查期限与纳税人应缴滞纳金的多少直接相关，稽查期限过长有损纳税人的正当、合法权益。笔者认为，税务稽查期限如需延长，应须经稽查局所在税务局局长批准，并明确延长的期限及次数。

（二）税务稽查期限不当延长，滞纳金应中止计算

市稽查局从2012年5月15日送达《税务检查通知书》到2016年1月8日作出《税务处理决定书》（公国税稽（2016）1号），时间跨度近4年。2013年6月28日因前期调查认定事实部分存在问题，稽查局作出《税务事项告知书》（公国税通2013第1号）将《税务行政处罚事项告知书》（公国税罚告2013第12号）予以撤销。此外，本案还作为重大税务案件移交重大税务案件审理委员会审理，但最终认定本案并不构成重大税务案件。因此，本案稽查期限之所以近四年，是由于税务机关稽查过程中程序不当造成的。

本案中，一审法院认为，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。本案办期限较长，是因为税务机关责任，前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次，因此补充调查期间所产生的滞纳金，即2013年6月28日之后产生的滞纳金，不应由甲公司承担。很显然法院援引的法律条款不适用于本案，本案仅是因税务机关原因，导致企业不得不按照税收征管法第三十二条规定多交滞纳金。市稽查局二审答辩时便抓住了这一点，认为并非一审法院所称因“税务机关责任”而不加收滞纳金。二审法院认为，根据《行政诉讼法》第七十七条的规定，“行政处罚明显不当，或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的，人民法院可以判决变更”。我国现行的法律法规中并未明确滞纳金何时中止计算的具体情形，法院援引该条款也是灵活运用了行政法的相关原则。笔者认为，就目前的法律规定而言，虽没有明确规定滞纳金中止计算的情形，但是为了保护纳税人的合法权益，稽查期限不当延长的应中止滞纳金的计算。另外，滞纳金的收取应严格遵循行政法的基本原则，平衡税权与纳税人权益保护的关系。

（三）税款滞纳金的加收应符合行政法的基本原则

毫无疑问，《税收征管法》作为税务机关进行税收征管活动的法律依据和准则，属于行政法的范畴，应当遵循行政法的一般原则。

1、比例原则

比例原则是行政法中合理行政原则中的子原则，主要指三个方面，（1）合目的性。行使裁量权所采取的措施必须符合法律目的；（2）适当性。选择的具体措施和手段应当为法律所必须，结果与措施和手段之间存在着正当性；（3）损害最小。可以采用多种方式实现某一行政目的的情况下，应当采用对当事人损害最小的方式。

《税收征管法》第五十二条第三款规定，“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”该条款规定了，对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关可以无限期追征，也就是说，就有可能形成“天价”滞纳金的可能。这种情况下，行为人将面临着沉重的经济负担，这种税款和滞纳金不成比例的情形，无疑对行为人的财产权利造成了过度的影响。

2、正当程序原则

正当程序有两个基本功能：一是防止公权力滥用，遏制腐败；二是保障人权，保护公民、法人和其他组织的合法权益不受公权力主体滥权、恣意行为侵犯。有关滞纳金的规定看似明确，在实际执行中却充满了争议，各地税务机关的做法并不统一。税款滞纳金的告知涉及纳税人的陈诉权和申辩权。陈诉权和申辩权主要包括两个部分：一是行政机关说明作出具体行政行为的事实、理由、依据以及救济途径；二是给予行政相对人合理的陈诉和申辩的机会。税务机关只有清楚的说明税收滞纳金的具体计算方式及期限，纳税人才能有效的进行抗辩。《税收征管法》仅规定了滞纳金的征收标准，并没有相关程序性规定，因此法院在税款滞纳金问题的程序性事项上多使用《行政强制法》的规定。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）