税案观察：税局败诉，两审法院均确认税收滞纳金不属于优先债权

编者按：在企业破产中，税收债权能否实现关系到国家的税收及财政收入。为此，《企业破产法》将税收债权放在了普通破产债权之前，以享有优先受偿的权利。但是，因税款而产生的滞纳金是否也享有优先受偿的权利则没有明确的规定。本文拟通过一则案例，分析税收滞纳金为何不享有优先受偿权。在破产案中，如果税务机关或破产管理人将税收滞纳金列为优先债权，则其他债权人应当提出异议，以确保自身债权的受偿顺序不受侵害。

一、案情简介

某化工股份有限公司（以下简称化工公司）系国家税务总局某县税务局（以下简称县税务局）管理的纳税人，2018年经一审法院裁定进入破产程序。2018年年末，一审法院裁定另外四家公司与化工公司合并破产重整。债权申报过程中，经核实，化工公司欠缴消费税、企业所得税、房产税、土地使用税等各种税款329257062.97元，滞纳金334030264.27元。截止2018年11月，化工公司在税务机关留抵增值税款86860689.92元，化工公司欠缴税款中不包括增值税。《专项审计报告》将增值税113206772.03元列入化工公司“其他流动资产”。县税务局申报税款债权329257062.97元，滞纳金334030264.27元。管理人审查认定税款235682234.45元，滞纳金334030264.27元，对申报中的税款93574828.52元不予确认，并将滞纳金列入普通债权。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：本案争议焦点在于欠缴税款产生的滞纳金是否系普通破产债权。

县税务局观点：依据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》及《税收征管法》的规定，化工公司少缴税款的滞纳金应属于优先债权。

化工公司观点：少缴纳税款的滞纳金根据最高人民法院司法解释的明确规定应依法确认为普通破产债权。

一审、二审法院观点：在企业进入破产程序后，人民法院审理破产企业欠缴税款相关民事案件，应当适用破产方面的法律法规和税收等其他方面的法律规范，同时，破产方面的法律法规属于特别法，应当优先适用。

三、华税点评

（一）滞纳金的性质

滞纳金属于行政上的概念，具有惩罚性和强制性，其主要在国家机关向个人或单位追缴费用、税款时发生。比如交警部门追缴罚款、税务机关追缴纳税人的税款等。虽然滞纳金并不是一个陌生的概念，但在税法领域，大众对于它的认识仍然没有定论。损害赔偿说认为，滞纳金类似于违约金或损失赔偿金。因此，滞纳金的比例不能太高，虽然其可以高于金融机构贷款的利息率，但是不能超出民间借贷的利息率；行政处罚说认为，滞纳金是国家税务机关对于纳税人、扣缴义务人未及时解缴税款的一种经济制裁措施，滞纳金即罚款；损害赔偿兼行政处罚说认为，滞纳金主要是一种迟延履行的损害赔偿，但同时也有行政处罚的性质。

《税收征收管理法》第八十八条第一、二款规定，对于税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的可以直接向法院起诉。而纳税人、扣缴义务人对于税务机关加收滞纳金的决定只能先复议，对复议决定不服的，才可以向法院起诉。由此可以看出，《税收征收管理法》并未认定滞纳金是一种处罚行为，否则纳税人、扣缴义务人应当可以直接向人民法院提起行政诉讼。

（二）税收滞纳金在破产程序中是否属于优先债权

《企业破产法》第一百一十三条第一款规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；普通破产债权。

依据该规定，破产人只有所欠的税款才优先于普通破产债权，并不包含税款产生的滞纳金。而县税务机关则认为，按照《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》的意见，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。

县税务机关在本案中不适当地对《企业破产法》的条文进行了扩充解释，其理由难以成立。《税收征收管理法》第四十条第二款规定，税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行；第四十四条规定，欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境；第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年；第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。

从上述条文内容可以看出，滞纳金是同税款一起明确列出的，由税务机关一并做出处理。但是《企业破产法》第一百一十三条只列出了税款，没有提到滞纳金，因此滞纳金只能被列入普通破产债权。税务机关认为在《税收征收管理法》中滞纳金视同税款进行管理，所以在破产程序中滞纳金也属于优先债权的理由是不成立的，其对法律条文随意进行了扩充解释，不符合立法原意。

（三）行政解释与司法解释如何协调

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中明确表示，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。而本文中的案例可知，在破产程序中税收滞纳金是不享有税收优先权的。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》也表明，欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。国家税务总局的行政解释与最高人民法院的司法解释在此时就产生了冲突，该如何解决？

根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》（一九八一年六月十日通过）第二条“凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院进行解释”与第三条“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释”之规定可以推断出，行政程序遵循行政解释，司法程序遵循司法解释，二者互不干涉。

该决议的观点看似解决了矛盾，实则加深了法律适用的不确定性。如果在一起行政案件中，行政机关依据某条行政解释做出了具体的行政行为，但该行政行为被诉至法院，则此时法院又该如何审理呢？

本案就是这样的情况，法院最终依据的是司法解释做出了判决，而不是行政解释。但只要是具体的行政行为，就都有可能被诉至法院。那法院此时就需要不断地用司法解释来纠正依据行政解释做出的行政行为，岂不是加深了法律适用的不确定性？因为行政解释的效力是有依据的，而司法解释的效力更是不言而喻的。为解决矛盾，增强法律的确定性，还是需要规范法律解释的主体与方法，避免适用混乱。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）