税案观察：公安机关侦查过程中，税务机关能否同时作出补税决定？

编者按：行政执法与刑事司法衔接工作一直都是实践操作中的一大难题，税务机关经常由于操作不符合法定程序，所作出的具体行政行为被法院撤销或经复议后被予以撤销。另外，在一些行政执法领域，有案不移、有案难移、以罚代刑的问题仍然比较突出。做好行政执法与刑事司法衔接工作，事关依法行政和公正司法，事关经济社会秩序维护，事关人民群众切身利益保障。本期文章将援引一则公安机关立案后，税务机关对行为人作出补税决定的案例，对行刑衔接中的补税与处罚问题做浅要的分析，以飨读者。

一、案情简介

巴州某工贸有限责任公司（以下简称“甲公司”）成立于2009年4月，主要经营范围为加工、批发零售：石油助剂，石油技术服务，石油钻采专用设备及配件等。2009年5月1日，甲公司被库尔勒市国税局认定为增值税一般纳税人。

2009年5月-2011年12月期间，甲公司经营负责人王某某与中间人张某某商定，以"票货分离"即甲公司要票不要货，张某某要货不要票的方式从张某某处取得增值税专用发票62份，将已借入第三人资金名义存入甲公司基本账户的，实际为张某某自有资金付给张某某，由张某某将货物提走，甲公司按票面金额的6%给张某某支付开票手续费。甲公司将上述62份增值税专用发票全部认证，并实际申报抵扣了增值税进项税额1601416.54元。

巴州国税稽查局在查明以上事实后，于2014年11月6日作出巴国税稽处〔2014〕35号税务处理决定书，认定甲公司虚构货物，让他人为自己虚开专用发票抵扣税款造成少缴税款1601416.54元，是偷税行为，追缴甲公司少缴税款1601416.54元，并加收滞纳金。甲公司向巴州国税稽查局补缴税款并缴纳滞纳金后，于2015年1月21日向巴州国税局提出行政复议申请。

巴州国税局于2015年1月21日受理原告的复议申请，于2015年4月17日作出《巴州国税复决〔2015〕1号税务行政复议决定书》，维持了巴州国税稽查局的税务处理决定。甲公司不服，依法提起行政诉讼。

另外，甲公司业务经理王某某于2012年4月11日到巴州塔里木公安局刑侦支队自认其虚开增值税专用发票行为，后巴州公安局对王某某涉嫌虚开增值税专用发票罪立案侦查，王某某于2012年4月20日至2012年6月4日先后四次缴纳了案款，共计1600000元。后巴州公安局对王某某作出取保候审决定。2018年2月25日，巴州公安局对王某某涉嫌虚开增值税专用发票案作出《撤销案件决定书》。

二、本案争议焦点及各方观点

1、本案争议焦点：涉税违法案件中，公安立案侦查后税务机关能否作出征收税款的行政行为。

2、一审法院认为，甲公司主张巴州国税稽查局作出处理决定同时必须作出处罚决定，但是行政处理与行政处罚是两种行政行为，行政处理受《中华人民共和国税收征收管理法》规范，行政处罚受《中华人民共和国行政处罚法》规范，行政处理决定并不受行政处罚的影响，因此甲公司的此主张不成立。

3、二审法院认为，巴州塔里木公安局对甲公司涉嫌税收违法案件于2012年4月11日立案后，启动了司法程序。根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十条的规定，"行政执法机关对公安机关不予立案的案件，应当依法作出处理；......"。根据以上规定，在公安机关对甲公司涉嫌税收违法案件立案受理后没有结论的情况下，巴州国税稽查局作出巴国税稽处【2014】35号税务处理决定书，不符合上述有关规定。

4、巴州国税稽查局认为，巴州国税稽查局的执法行政相对人是企业法人即被申请人，公安机关的刑事侦查的犯罪嫌疑人即执法对象是王某某个人。所涉违法犯罪事实也不同（虚开增值税发票-偷税、逃税）。从以上两机关的执法对象、违法行为主体、所涉违法犯罪性质看根本就不具有违法行为同一性，根本不存在巴州国税稽查局对公安机关正在侦查的同一违法行为作出的行政处理决定的情形。

巴州国税稽查局作出的巴国税稽处〔2014〕35号税务处理决定书是依法追缴税款的依据，并非行政处罚。税务违法案件，税务处理是前置程序，税务处理后，才能决定是否启动刑事程序；否则司法机关无定罪量刑的依据。巴州国税稽查局巴国税稽处〔2014〕35号《税务处理决定书》，是对被申请人偷税事实、偷税数额认定、追缴应纳税款、滞纳金的法律文书，其实质是追缴通知书，是我局对本案的处理结论，也是司法机关追究刑责的依据。

5、巴州税务局认为，巴州税务局基于巴州国税局稽查局作出的本案税务处理决定认定事实清楚、程序合法、适用法律正确，作为复议机关作出的行政复议决定依据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项、《税务行政复议规则》第七十五条第一款第（一）项规定，应当维持本案税务处理决定。二审判决撤销本案行政复议决定书所依据事实证据不足、适用法律法规错误。

6、甲公司认为，巴州国税稽查局行政行为违法，行政行为无效。本案巴州国税稽查局程序违法一直未明确，依据《征管法》第63条中规定的并处罚款司法解释是必须同时的意思，不得选择性适用，并处罚款的前提是依据同一事实，如果本案没有判决或是判决巴州国税稽查局败诉，国税局又怎么敢发《税务行政处罚决定书》进行处罚。国税局不并处罚款的目的，就是为了达到非法剥夺我单位行使陈述、申辩、听证权、诉讼权，本案明显事实不清，证据不足，我单位行使上述任何权利足以推翻本案中的事实认定，不用缴纳任何款项，巴州国税稽查局行为没有法律规范依据，属重大且明显违法情形。

7、再审法院认为，根据规定税务部门办理与刑事案件相关的税收案件时应当按照税法的相关规定独立作出征收税款的行政行为。巴州国税稽查局依职权作出的税务处理决定及巴州国税局作出行政复议决定，认定事实清楚、适用法律正确、程序合法，应予以维持，巴州国税稽查局、巴州国税局的再审请求成立，予以采纳。

三、华税观点

（一）税务处理决定书与税务处罚决定书的区别

税务处理决定书是指税务机关对各类税务违法行为依法调查、审理后，依据有关法律、法规、规章，作出补税等有关纳税义务处理决定的法律文书。它适用于税务机关向当事人追缴税款、滞纳金及要求当事人履行义务等。

税务行政处罚决定书是税务机关对各类税务违法行为，依法调查、审理后，认为应受行政处罚的，根据情节轻重及具体情况，依据法律、法规、规章作出行政处罚的法律文书。它适用于税务机关向当事人处以罚款、没收非法所得、没收作案工具、收缴未用发票和暂停供应发票、停止出口退税权等。

两者的制作程序不同：税务处理决定，只要查明当事人有确凿的违法事实，就可以依法作出，无须履行告知和听证程序。税务行政处罚决定，必须根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条、第三十二条和第四十二条的规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，必须向当事人发出行政处罚事项告知书。告知作出行政处罚的事实、理由、依据，并告知当事人享有陈述、申辩的权利。税务机关只有在听取当事人陈述、申辩或听证结束后，或者在当事人接到税务行政处罚事项告知书3天后不提出听证的，才能作出税务行政处罚决定。（以上内容来源于该案裁判文书）

（二）公安机关立案侦查后，税务机关可以作出税务处理决定要求补税

最高人民检察院、最高人民法院、国家税务局联合颁布的[1991]31号《关于办理偷税、抗税案件追缴税款同意由税务机关缴库的规定》第一条规定：“根据《中华人民共和国刑法》第一百二十一条规定的精神，偷税、抗税构成犯罪的，应当按照税收法规补税。这部分税款属于国家应征税款的一部分，对其处理不能按一般赃款对待，不宜由人民检察院或者人民法院追缴后直接上交地方财政，应当由税务机关依法征收，并办理上交国库手续。” 根据规定税务部门办理与刑事案件相关的税收案件时应当按照税法的相关规定独立作出征收税款的行政行为。税务机关纳税人补税的决定不同于税务行政处罚，不会与税务案件的司法审查或者裁判产生冲突，税务案件移送或者公安机关已经开始立案侦查不影响税务机关作出补税的决定。以上仅在法律上分析税务机关要求补税的可行性，但是出于保证行政程序与刑事程序衔接的顺畅度考虑，税务机关宜在司法程序终结后再对偷税行为人作出补税的处理或者在移送前就作出补税处理。

（三）案件移送前税务机关未作出行政处罚的，移送后不得再处罚

《行政处罚法》第三十八条规定，调查终结，行政机关负责人应当对调查结果进行审查，根据不同情况，分别作出如下决定：

（一）确有应受行政处罚的违法行为的，根据情节轻重及具体情况，作出行政处罚决定；

（二）违法行为轻微，依法可以不予行政处罚的，不予行政处罚；

（三）违法事实不能成立的，不得给予行政处罚；

（四）违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。

对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，行政机关的负责人应当集体讨论决定。

《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第一条第三款规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料，同时将案件移送书及有关材料目录抄送人民检察院。行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。

根据《行政处罚法》第三十八条之规定，调查终结后，“作出行政处罚决定”与“已构成犯罪移送司法机关”是并列的调查终结的情形，两者不应当并处。当某一税收违法行为确认了刑事处罚的必要性，刑事处罚是法院依最严格法定程序作出，较之于行政处罚更具有正当性，具有优先适用性。行政法中关于罚金吸收罚款的规定也反应出，通过司法程序作出的刑事处罚对行政处罚具有吸收作用。因此，若被告人已经被处以限制人身和财产的刑罚后，税务机关不应再处以罚款的行政处罚。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）