税案观察：税局违规停售发票，二审法院依法撤销

编者按：停售发票是《税收征收管理法》第七十二条所规定的税务行政处罚方式之一。因其对纳税人、扣缴义务人会产生十分不利的影响，因此该法对税务机关向纳税人、扣缴义务人做出停售处罚设置了两个前提条件。本文拟从一则税务行政处罚案例出发，分析税务机关在哪些条件下才能做出停售发票的行政处罚决定。如果税务机关在不满足前提条件的情况下即对纳税人、扣缴义务人做出该处罚决定，行政相对人应积极抗辩，维护自身的合法权益。

一、案情简介

2016年8月18日，辽源市宗易机动车经营服务有限公司（以下简称宗易公司）在辽源市龙山区市场监督管理局变更经营范围，经营范围为：提供二手车交易服务，提供代办二手车转移登记、保险、纳税服务。2016年8月22日，税务局依宗易公司申请，经过审核向宗易公司作出《税务事项通知书》（辽国车税通[2016]170号），通知确认发票种类为二手车销售统一发票，申请类型是增加，每月最高领用数量为25份等信息。2016年10月19日，税务局作出《关于对辽源市宗易机动车经营服务有限公司停供发票的通知》，以宗易公司未取得《吉林省汽车流通企业备案证明》为由，决定从2016年10月19日对宗易公司停供二手车销售统一发票。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：本案的争议焦点在于税务局对宗易公司作出停止出售发票的行政行为是否合法。

税务机关观点：因为宗易公司未取得《吉林省汽车流通企业备案证明》，其作为发票的主管机关，做出向企业停供发票的决定是正常行使职责范围内的管理权和监督权。

宗易公司观点：税务局停供发票的行为违法，因为获得《吉林省汽车流通企业备案证明》不是领购发票的前置条件，税务局的行政行为没有法律依据。

一审法院观点：宗易公司应当提供《吉林省二手车流通企业备案证明》证明其具有经营二手车交易市场的相关条件，税务局在宗易公司没有提供材料证明其具有二手车交易市场经营条件的情况下停止向宗易公司发放发票的行为，并不违反相关法律、法规的规定。

二审法院观点：税务局在没有证据证明宗易公司存在法律规定的税务违法行为，也未按照法律规定的程序对其先行作出处理的情况下，即对宗易公司停供发票，属于证据不足，适用法律错误，且程序违法。

三、华税点评

（一）税务机关不可随意停售发票

根据《税收征收管理法》第二十一条规定，税务机关是发票的主管机关，负责发票印刷、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。税务机关虽然有权停售发票，但其做出停售决定应当遵守法律的规定，不能任意为之。该法第七十二条就明确规定了税务机关可以收缴发票或停售发票的前提条件。首先是纳税人、扣缴义务人有该法规定的税收违法行为；其次是纳税人、扣缴义务人拒不接受税务机关处理。如果这两个条件不满足，那么税务机关就不能做出停售发票的决定。

在本案中，税务局主张根据《二手车流通管理办法》第三十三条的规定，宗易公司应当在取得营业执照之日起2个月内向省级商务主管部门备案，税务局以未收到宗易公司到商务主管部门备案的相关证明为由，遂对其作出了停供发票的行政行为。首先，宗易公司未向省级商务主管部门备案，不属于《税收征收管理法》第六十条至第七十一条明确规定的税收违法行为之一，即宗易公司在税收方面并没有违法行为。其次，宗易公司没有向省级商务主管部门备案应当由商务主管部门依据相关法律法规对其作出相应的处理，而并非税务局的职权范围。因此，税务局因宗易公司未向商务主管部门备案而对宗易公司作出停供发票的行政行为，亦属于超越职权作出的行政行为。

（二）停止发售发票属于可诉的行政行为

《税收征收管理法》第六十条至第七十一条明确规定了纳税人、扣缴义务人具有相应税收违法行为的，税务机关可以或应当作出相应的处罚或处理；该法第七十二条亦明确规定了纳税人、扣缴义务人有该法规定的税收违法行为，且拒不接受税务机关处理的，税务机关可以进一步作出更为严厉的处罚，即收缴发票或停售发票。因此，税务机关停止向宗易公司发售发票的行为属于行政处罚。

根据《行政诉讼法》第十二条的规定，公民、法人或者其他组织对行政拘留、暂扣或者吊销许可证和执照、责令停产停业、没收违法所得、没收非法财物、罚款、警告等行政处罚不服的可以向人民法院提起诉讼。

由于收缴发票或停售发票会牵涉纳税人、扣缴义务人的日常经营活动，一旦无票对他们的影响巨大，因此《税收征收管理法》才规定了较为严格的前置条件，税务机关不能随意做出停售发票的行政处罚。而在实践中，税务机关则常常使用该处罚行为，以达到让纳税人、扣缴义务人尽快根据其要求补办税务手续、缴纳罚款的目的。

此外，根据《税收征收管理法》第八十八条的规定，当事人对税务机关的处罚决定不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。这对于纳税人、扣缴义务人来说没有复议前置、缴款前置的束缚，更应该积极行使诉讼权利，维护自身权益。

（三）停止发售发票对废旧物资行业的影响与救济

停止发售发票是税务机关常用的处罚手段，部分地方税务机关在发现企业税务疑点时多通过停票进行“纠正”，违反法律的规定条件和法定程序。近期，通过对金三系统开票数据的统计与分析，税务机关对部分省市的废旧物资回收经营单位动辄数亿、数十亿的开票数额产生怀疑。为防范虚开犯罪，多地税务机关加强了对废旧物资回收经营单位的发票管理，并且通过停售发票、不得通过自制收购凭证税前扣除等方式强制限制回收企业的开票行为，从而对废旧物资回收经营业务的正常开展产生了不良影响。

由前述分析可知，只有当废旧物资回收经营企业存在法律规定的税收违法行为，且税务机关对其作出处理，而企业拒不接受处理时，税务机关才可以停售发票。同时，税务机关应当严格遵守《行政处罚法》所规定的处罚程序，向企业发出《收缴、停止发售发票决定书》。如果税务机关没有履行法律所规定的前置条件和处罚程序即停止向废旧物资回收经营企业发售发票，那企业该如何维护合法权益呢？

首先，若税务机关没有依法制作《收缴、停止发售发票决定书》，仅口头告知企业停开发票的处罚，则这一行政处罚本身就是无效的。企业在没有相关书面决定书的情况下，依然可以申请复议或提起行政诉讼。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》（法释〔2018〕1号）第六十三条规定：“行政机关作出行政行为时，没有制作或者没有送达法律文书，公民、法人或者其他组织只要能证明行政行为存在，并在法定期限内起诉的，人民法院应当依法立案”。根据该规定，即使企业没有收到《收缴、停止发售发票决定书》，只要通过其他证据证明税务机关确实存在停售发票的行为，就可以向人民法院提起行政诉讼请求撤销该停售发票行为。

其次，在实践中还存在税务机关并不作出也不承认其作出过停售发票的行政处罚，但在企业依法领购发票时，却始终推脱或不予接受的情形。根据《税收征管法》第二十一条和《发票管理办法》第十五条的规定，税务机关有依法向领购发票的单位、个人提供发票的义务。而前述这种不履行法定职务的行为，必将严重影响废旧物资回收经营企业的正常生产经营。企业可以依据《行政诉讼法》第十二条和第七十二条对税务机关这种行政不作为提起行政诉讼，请求确认税务机关收到申购发票申请后不发售发票的行政不作为违法，并请求判令被告依法发售发票。

税务机关停止发售发票的行为是严格受到法律法规限制的，但由于纳税人、扣缴义务人不了解相关规定，导致维权困难。对于该类行政处罚行为，纳税人、扣缴义务人除了可以从自身不满足停票处罚条件的角度出发进行抗辩，也可以从税务机关作出停票处罚的程序不合法方面来维护自身权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）