税收征管法修订应当取消税务行政复议纳税前置

现行纳税前置制度的规范体系主要由《税收征收管理法》及其实施细则和国家税务总局《税务行政复议规则》的相关条文组成。纳税前置，是税法中针对纳税争议而确立的“双重前置”程序之一。这里的“双重前置”是指：一是，只有当纳税人缴足税款、滞纳金或者提供相应担保后，方能提起行政复议；二是，指因税务纠纷提起的行政诉讼前的行政复议程序。由于“双重前置”的存在，在客观上阻碍了纳税人救济权的行使，给本身就单一的税收争议解决途径又增设了一道资格准入的门槛，限制了纳税人的救济权，导致了不纳税无救济的情形发生，成为阻碍我国税务争议解决、涉税法律服务发展缓慢的重要原因。基于此，笔者现就第一种“前置”，即纳税义务或纳税担保前置程序的合理性问题做简要的探讨，呼吁在税收征管法时，取消税务行政复议纳税前置程序。

一、纳税前置程序的由来及演进

2015年1月国务院法制办公布了《税收征管法修正案》（征求意见稿），其中最大的亮点之一就是取消了《税收征管法》第八十八条中关于复议前的纳税前置程序的规定，即纳税人无需缴足税款、滞纳金或提供担保即可提起复议。然而，2015年4月，全国人大常委会颁布施行的《税收征收管理法》第八十八条却未采纳征求意见稿关于该条款所作的调整，原文未做修改。关于纳税前置程序的存废争议也延续至今。

我国纳税前置制度始于1986年国务院颁行的《税收征收管理暂行条例》，现行的纳税前置制度都是在暂行条例的基础上修改而来，其所追求的价值目标具有一定的延续性。现将纳税前置程序相关法律法规条文的变化按时间顺序进行梳理。（见下图）

二、纳税前置程序“重”税权“轻”纳税人权益保障

《税收征管法》第一条就开章名义，确立了该法的立法目的，即保护国家税权及纳税人的合法权益，则在税收征管实践中，两者应该同等保护，不应有所偏颇。但纳税前置程序本质上彰显了对国家税收利益的过度重视，却忽视了纳税人合法权益的保障。其一，纳税前置程序实则是对提起行政复议主体预先推定为犯法的一种“过错推定”。在纳税义务前置的语境下，前置之纳税义务等同于为补偿在先行为违法性而承担的法律责任，这不仅在法理学意义上混淆了法律义务与法律责任的时空关系与逻辑关系，还让人在面对强大的税务机关时或自然或被动地把自己当成了弱势一方和过错一方；其二，公民基本权失范，平等保护受到冲击。税法领域的平等原则既体现在实体层面也体现在程序上。将无力缴纳税款、滞纳金，又无法提供担保的纳税人挡在了救济的大门之外，从而导致了当事人仅仅因为支付能力的差距而享有不同的救济权利；其三，纳税人寻求救济的渠道被堵塞。法谚有云，“无救济则无权利”。对于相当一部分无力缴纳税款的纳税人而言，良好的法律体系运行所需要具备的司法可及性被纳税前置的规定切断，因而使其获得救济的权利仅仅停留在纸面上。

三、取消纳税前置程序，保障纳税人合法权利

1986年国务院公布的暂行条例中关于纳税前置的规定很大程度上是在国家收入不足的大背景下，为了防止国家税款流失而设置的。时过境迁，如今随着国民经济的快速发展，我国税收法律制度在保障税款征收方面已经有较为完备的保障制度，税收收入年年攀升，而且总额较大。在现在看来，原来合理的制度已经显得有些“不合时宜”，需要进行深入的完善。值得注意的是，在制度的完善中须明确其价值目标和立场，以符合时代要求。第一，以纳税人权利保护为中心。纳税前置程序更多是为了保证国家税款的足额入库，而忽视对纳税人权利的保护。在纳税前置程序的重构过程中必须坚定这一立场，才能能好的确保制度的科学性与合理性；第二，保护纳税人平等权。平等权是公民的一项基本权利，纳税人也不例外。在税法领域，平等主要体现在两个方面，一是实体法层面上的税负公平，二是程序法层面上的救济公平。现行纳税前置程序将那些无力提供税款、滞纳金以及纳税担保的人排除在了通过提起复议进行权利救济的方式之外。这就造成了因支付能力的差距而产生的不同的救济途径，技术性的将本应由纳税人普遍享有的一项权利而局限于一部分人享有。从理论上讲，应当得到法律倾斜保护的更应当是这些无力支付的“弱势群体”。由此可见，纳税前置程序并不能平等公平的保障纳税人权利的实现。第三，我们通过对《行政诉讼法》第四十四条，《行政复议法》第二十一条的了解可知，在行政诉讼与行政复议期间原则上不停止执行。诚然，在税收争议期间，税务机关强制执行并未受到任何阻碍，因此纳税前置程序对国家税款的保障作用显得也没有那么重要。

征求意见稿在纳税前置制度层面较之现行《税收征管法》有一定进步，取消了“纳税前置于复议”的要求，但保留了“纳税前置于诉讼”的安排。在“以人为本”和纳税人权利保护的时代背景下，为了平衡国家税权保障与纳税人权利保护两者之间的关系，笔者建议将我国现行《税收征收管理法》第八十八条第一款修改为：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时，可以依法提起行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

四、取消纳税前置程序，有助于实现税收法治、依法治税的新发展

我国已将财税法治提升到国家治理的基础和重要支柱的高度，在强调依法治国理财的同时，亦突显了维护纳税人权利的重要性。然而，囿于纳税人权利保护意识的薄弱及国家税收征管“重”税权“轻”纳税人权益保障的传统，一直以来，我国的涉税法律服务始终处于起步发展阶段，与国外成熟的涉税法律服务相比具有很大的差距。取消纳税前置程序将极大畅通纳税人的救济渠道，促进以税务争议为代表的涉税法律需求快速增加，加快税务律师行业的发展。同时，从现代司法发展进程来看，通过有重大社会影响力的个案推动制度建设，是法治进步的最常见方式。税务争议案件的增加，税务律师通过办理案件积累经验、提升理论水平将推动我国法治化的进步和发展。发挥立法、司法、法学理论三个方面的互动作用，通过个案发现和纠正立法、执法的不足，使公众在每一个涉税案件中感受到公平正义，将对推动我国税收法治化建设大有作为。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）