“补缴税款”成虚开犯罪免予刑事处罚的重要情节

编者按：虚开增值税专用发票罪作为数额型犯罪，综合考察刑法第205条及相关司法解释，“虚开税款数额”与“骗取国家税款数额”是重要的定罪及量刑依据。同时，结合最近一则的案例，在一审宣判前，“能够及时补缴税款、挽回国家税款损失”是重要的从轻、减轻处罚情节。本文所引案例中，被告人虚开增值税专用发票并进行了抵扣，法院依据其犯罪数额、综合考虑其主动挽回税款损失、自首等情节对其认定构成虚开犯罪，但免予刑事处罚。

一、案情介绍

徐某系廊坊威凯华建材有限公司（以下简称A公司）股东，负责原材料购进，在该公司与烟台两家商贸公司无真实交易情形下，让上述两家公司为其虚开售票单位为A公司的增值税专用发票价税合计74万余元，并将案涉10万余元税款向文安县国税局申报抵扣。本案由文安县人民检察院提起公诉，经文安县人民法院审理后，认定被告人构成虚开增值税专用发票罪，综合考虑其案发后主动投案构成自首，所在公司及时补缴税款挽回税款损失等情节对其免于刑事处罚。

二、华税点评

（一）任何虚开增值税专用发票罪案中，“虚开税款数额”及“骗取国家税款数额”的具体认定都必不可少

根据刑法第205条规定：虚开增值税专用发票的，处三年以下；虚开税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上或十年以下；虚开税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

最高人民法院印发《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的通知（法发[1996]30号）第一条进一步对三个量刑档位中“虚开税款数额、数额较大、数额巨大”、“其他严重情节”、“其他特别严重情节”进行了明确。

为解决法发[1996]30号规定的虚开数额标准过低，继续适用将有违罪责行相适应原则的问题，2018年8月27日，最高人民法院印发《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号），明确：

（1）对法发[1996]30号第一条规定的定罪量刑标准不再参照适用。

（2）对虚开增值税专用发票刑事案件的定罪量刑数额标准，参照法释[2002]30号第三条规定执行，即虚开税款数额以5万、50万、250万界定。

法[2018]226号虽提高了虚开犯罪的量刑标准，但对于刑法第205条中“其他严重情节”、“其他特别严重情节”如何适用未予明确。笔者认为，从犯罪性质及危害后果而言，刑法第204条骗取出口退税罪与刑法第205条虚开增值税专用发票罪并无本质却别，特别是对于虚开用于骗取出口退税发票罪，其与骗取出口退税罪仅在于手段不同。因此，对“其他严重情节”“其他特别严重情节”在正式的205条司法解释出台之前，应当一并参照法释[2002]30号的数额标准进行界定。

据上表，在刑事司法程序中，司法机关必须对被告人虚开增值税专用发票的虚开税款数额和骗取国家税款数额均明确地加以认定，不得缺损其中任何一项数额的认定，否则将会导致对被告人片面的量刑结果。

• 虚开增值税专用发票罪案件的量刑不应仅关注“虚开税款数额”，应更注重“骗取国家税款数额”

数额型犯罪中，犯罪数额大小不仅涉及数额达到相应起刑点即应定罪问题，还关系到超出起刑点部分的数额会增加刑罚量，是量刑的重要依据。根据最高人民法院《量刑指导意见》的规定，量刑需根据基本的犯罪构成事实确定量刑起点；根据犯罪数额、后果等事实在量刑起点的基础上增加刑罚量确定基准刑；根据量刑情节调节基准刑，并综合考虑全案情况，依法确定宣告刑。

如前文列表所示，虚开罪作为数额犯罪，“虚开税款数额”和“骗取国家税款数额”是确定本罪量刑起点和基准刑的重要依据。但具体到个案中，应如何从二者中选择，司法实践存在差异。有的地方法院以虚开税款数额作为量刑依据，不考虑实际税款损失，有的法院以抵扣税款即“造成国家税款损失数额”作为量刑依据。导致虚开犯罪中，犯罪数额与宣告刑之间关系失衡，同案不同判的现象时有发生。

虚开增值税专用发票罪未列入《量刑指导意见》规定的常见犯罪中，因此对于本罪的量刑标准无具体规定。特别是前述两个犯罪数额对虚开罪的定罪量刑应当发挥何种作用，许多法官的思路尚不清晰。考察本罪的立法目的，本罪设立旨在保护国家增值税税款免予流失，从这一角度而言，只有在受票方利用虚开的增值税专用发票抵扣应缴纳的税款，才是给国家造成的真正损失，才应当成为刑法205条适格的评价对象。若行为人仅有虚开行为，主观上不具有骗取税款的故意，客观上未造成税款损失的，不构成本罪。上海市高级人民法院在“刘国良虚开增值税专用发票案”中认为：因刘国良没有实际从事购销活动，并不需要向税务机关缴纳增值税，国家在此环节上没有实际损失，刘国良让他人为自己虚开税款数额人民币211．7万余元并向税务机关抵扣，不应计算为国家税款被骗的数额。并据此对原审法院的量刑进行了改判。上述案例也标明，应当以虚开行为实质骗取的增值税税款损失数额作为虚开罪的量刑依据。

（三）“一审宣判前挽回国家税款损失的数额”应作为重要的从轻、减轻处罚情节

考虑到我国刑法打击虚开犯罪的主要目的在于保护国家税收收入、保障国家增值税税款免予流失，因此从鼓励被告人退缴国家被骗取税款的原则出发，挽回国家税款损失数额可以作为法官审理虚开增值税专用发票犯罪案件的酌定量刑情节。笔者从中国裁判文书网检索的涉税刑事犯罪案件中，虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪、逃税罪的判决中，被告人（单位）在一审宣判前主动补缴税款，上缴违法所得，挽回国家税款损失的，法院在裁判时大都作为重要的从轻、减轻情节予以考虑。这里应当注意的是，法发[1996]30号对实际造成国家税款损失的认定截止期限为：侦查终结前，而法释[2002]30号的规定为“在第一审判决宣告前无法追回的”。笔者认为，第205条新的司法解释的制定应从最大限度追回国家税款损失，保护国家税款角度出发，将实际造成国家税款损失的期限认定与骗取出口退税罪保持一致，规定为“一审判决宣告前”。

综上，本案徐某虚开税款数额10万元，应在第一档确定量刑起点，考虑数额在5-50万的区间中属于较小，且行为人存在自首、及时挽回税款损失的情节，结合刑法第37条之规定：对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。因此，对徐某定罪免予刑事处罚符合罪责刑相适应的原则。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）