最高院强化指导性案例的参照效力，涉税典型案例在审判中应如何发挥作用？

01最高院研究室明确了指导性案例的参照效力

2019年2月25日，最高人民法院召开新闻发布会，发布了涉“一带一路”建设专题指导性案例并回答了记者提问。

在发布会上，最高人民法院研究室副主任郭锋介绍到，最高人民法院第一批指导性案例于2011年12月发布，至今已发布21批共112件指导性案例。同时，郭锋副主任明确指出，全国各级法院法官在审理和裁判案件时要做足三个功课：

一要查明所需要使用的法律；

二要阐明所需要适用的司法解释；

三要查找和对比指导性案例。

“凡是在审判案件的时候，发现与指导性案例在基本案情和法律适用方面相类似的案件，就要参照适用我们已经发布的指导性案例，否则会被二审、再审改判。”

02指导性案例的参照效力有何依据？

郭锋副主任在发布会上的这段法院实质上是进一步强调和明确了最高人民法院发布的指导性案例对于全国法院审理裁判案件的拘束性、普遍性的参照效力。那么，指导性案例的这种拘束性、普遍性的参照效力是否具有法的依据呢？答案是肯定的。

我国法院的案例指导制度建立于2010年。2010年11月，最高人民法院发布《关于案例指导工作的规定》（法发[2010]51号），案例指导制度得以确定。2015年5月，最高人民法院发布《<关于案例指导工作的规定>实施细则》（法[2015]130号），对案例指导制度进行了细化和完善。根据法发[2010]51号、法[2015]130号的规定，指导性案例的选编和发布由最高院案例指导工作办公室具体负责，有着严格的遴选、审查和报审等程序性规范，且备选案例必须符合以下六个条件：1裁判已经生效，认定事实清楚、适用法律正确、裁判说理充分；2法律效果和社会效果良好；3社会广泛关注；4法律规定比较原则；5具有典型性或疑难复杂或新类型；6对审理类似案件具有普遍指导意义。最重要的是，这两份文件对指导性案例的参照效力作出了明确规定：

（1）法发[2010]51号第七条：最高人民法院发布的指导性案例，各级人民法院审判类似案例时应当参照。

（2）法[2015]130号第九条：各级人民法院正在审理的案件，在基本案情和法律适用方面，与最高人民法院发布的指导性案例相类似的，应当参照相关指导性案例的裁判要点作出裁判。

（3）法[2015]130号第十条：各级人民法院审理类似案件参照指导性案例的，应当将指导性案例作为裁判理由引述，但不作为裁判依据引用。

（4）法[2015]130号第十一条：在办理案件过程中，案件承办人员应当查询相关指导性案例。在裁判文书中引述相关指导性案例的，应在裁判理由部分引述指导性案例的编号和裁判要点。

公诉机关、案件当事人及其辩护人、诉讼代理人引述指导性案例作为控（诉）辩理由的，案件承办人员应当在裁判理由中回应是否参照了该指导性案例并说明理由。

03涉税典型案例填补了指导性案例的空缺

目前，在全国范围内数百万件裁判案例中经过遴选程序检验并最终成就为指导性案例共有112件，其中民事案件67件，行政案件20件，刑事案件22件，司法赔偿案件3件。但遗憾的是，在这112件指导性案例中，没有一件涉及具体的税务纠纷或税务争议。可以说，在涉税行政诉讼和涉税刑事诉讼领域，尽管存在大量的涉税疑难争议，但法院在司法程序中解决涉税争议的事项上仍然是严重缺位。我们认为，最高院应该在未来针对一些争议性大、社会影响广泛、行业影响深远的涉税行政案件和涉税刑事案件制定和发布一批指导性案例，以切实有力地指导全国法院的审判工作。

需要特别关注的是，在法院系统内除了具有拘束性参照效力的指导性案例外，仍然存在大量的由法院系统内部筛选并发布的典型案例。例如，自1985年最高院开始在《最高院公报》上定期发布典型案例，这些案例是由各级法院推荐或《最高院公报》编辑部调查推荐而来，经最高院审委会讨论确定后得以发布。又如，最高院通过《人民法院报》、最高院网站、新闻发布会等形式发布一些具有借鉴意义的参考案例、重大案例来指导全国法院的审判工作。再如，最高院各业务审判单位通过创办刊物的形式刊载一些具有典型意义和借鉴意义的案例，包括《刑事审判参考》（由最高院刑事审判第一、二、三、四、五庭编著，法律出版社出版，现总114集）、《审判监督指导与研究》（由最高院审判监督庭编著，人民法院出版社出版，现总5卷）、《行政执法与行政审判》（由最高院行政审判庭编著，中国法制出版社出版，现总72集）等等。这些被收录的案件在性质上可以统一界定为非指导性的典型案例，而在这些典型案例中，虽数量不多但会出现一些涉税疑难裁判案件，不一而足：

（1）2018年12月4日，最高院召开新闻发布会，发布了第二批共6件人民法院保护产权和企业家合法权益典型案例，其中第一件是张某强虚开增值税专用发票案，在刑法实务界和社会上引发广泛良好的反响。

（2）2017年6月13日，最高人民法院在其网站上发布第一批行政审判十大典型案例，其中第二件是广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案，第七件是儿童投资主基金诉杭州市西湖区国家税务局税务征收案，两起案件都是涉税行政类案件。

（3）最高院刑一庭、刑二庭编著《刑事审判案例》（法律出版社2002年版）收录的芦才兴虚开用于抵扣税款发票罪案，首次公开阐述了“不以骗税为目的”的虚开不构成虚开犯罪的观点。

（4）最高院机关刊物《人民司法·案例》2008年第22期收录的福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、虚开增值税专用发票案，具体阐明了“不以骗税为目的、未造成税款损失”的虚开不构成虚开犯罪的观点。

04涉税典型案例应在指导性案例缺位时发挥积极的参照作用

如果法院在审理一起涉税案件时发现本案的基本案情和法律适用与上述某一涉税典型案例相类似，那么法院在对本案作出裁判时是否也应当参照典型案例的裁判观点和结果？如果法院不参照典型案例裁判，是否也将面临二审或再审的必然纠正后果？如果当事人及其代理人在审理过程中要求法院参照典型案例对本案进行裁判时，法院是否必须就这一问题作出回应？

这些问题的实质归根结底在于典型案例是否也具有拘束性、普遍性的参照效力。显然，典型案例不具备像指导性案例同样的参照效力，即法院在审理类似案件时不是“应当”而是“可以”参照适用，换言之法院在审理类似案件时是否参照典型案例可以自由裁量，参照典型案例裁判类似案件不是其法律上的义务。但是，由于最高院以其名义或各审判业务单位名义公开发布的典型案例仍然具有一定的指导意义，实质上也包含着具有一定程度上的拘束力的参照效力，否则这些典型案例的编撰也就不存在实际意义。

涉税典型案例应当逐步上升为指导性案例

考察最高院近年来通过刊物、网站、新闻发布会等各种形式发布的涉税典型案例可知，这些涉税典型案例反映的是一些社会广泛关注、具有典型性、疑难性和新颖性的特征、对应的涉税法律规范不明确或过于原则化导致各地司法裁判不一、且裁判结果能够实现较好的法律效果和社会反响的裁判。我们认为，这些涉税典型案例应该在进一步总结审判实践经验的基础上逐渐上升为指导性案例，以更有效地指导和规范全国法院的审判工作，以确保税法的正确实施，保障纳税人之间的司法公平和公正。

涉税典型案例应发挥一定的拘束性参照效力

在涉税指导性案例仍然存在缺位的情况下，涉税典型案例为各地法院审理涉税疑难案件提供了有益的指导和借鉴，因此各地法院在审理涉税类似案件时应当主动的检索和对比涉税典型案例，积极参照适用涉税典型案例的裁判要点和结论。与此同时，对于法院在审理涉税类似裁判时如果不参照适用涉税典型案例的，也应当承担相应的主体责任，以体现典型案例的拘束效力。例如，国内有些省份的法院系统对于参照适用典型案例这一事项作出过具体明确的规定。2015年3月，江苏省高院在本系统内发布典型案例800余件，并明确要求全省法院在审判类似案件时对于最高院发布的典型案例可以参照适用，如果不参照适用的，应当提交本院的审委会作出说明理由。

总结来看，我们认为：最高院发布的典型案例对法院审判类似案件具有一定的参照效力，法院在审理类似案件时可以参照，且典型案例对法院的拘束性应当至少体现在以下五个方面：

（1）当事人援引典型案例支持自己主张的，法院不能在未充分阐述理由的情况下直接以典型案例非指导性案例为由驳回当事人的主张；

（2）法院如果不参照适用典型案例的，应当向本院审委会提出说明理由并由审委会讨论决定，不能径直独自作出决定；

（3）本院审委会决定不参照适用典型案例的，法院应当在裁判文书中详细阐述理由；

（4）对不参照典型案例的类似案件一审裁判，在二审程序中当事人如援引典型案例支持自己主张的，二审法院应当对此作出审理与说明；

（5）对不参照典型案例的类似案件生效裁判，当事人如援引典型案例支持自己主张的，应当作为启动再审程序的充分条件予以处理。

小结

在虚开类涉税刑事案件中，当前最有争议的问题就是不以骗税为目的、未造成税款损失的虚开行为是否构成虚开犯罪。2018年底最高院发布的张某强虚开增值税专用发票罪典型案例对这一问题有了明确的意见。各级法院在审理此类案件过程中应当注重对该典型案例的参照和借鉴，同时当事人对于类似的已决案件也应当积极诉诸审判监督的救济程序，以维护自身合法权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）