破产程序中税收债权与担保债权冲突谁优先

引言

《税收征收管理法》第45条规定了税收优先权，税收优先权不仅优先于无担保债权，而且当符合“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置前”这一时间要求时，还优先于抵押权、质权、留置权。《企业破产法》第113条规定破产人所欠税款优先于普通破产债权。但是第109条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。面对这两个法律冲突，当破产程序中存在担保物权设定之前的税收债权时，税收债权与担保债权孰优先？

• 案例简介

1、案例一：中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行（原告）与绍兴金宝利纺织有限公司（被告）、绍兴市柯桥区国家税务局（第三人）破产债权确认纠纷一审民事判决书，（2016）浙0603民初10874号，判决日期：2017年1月23日

（1）案件事实

一、关于原告与被告之间借款及抵押担保关系的事实。

2010年10月26日，原告与被告签订编号为33100620100000113号《最高额抵押合同》，约定被告以其名下房屋及土地，为原告与其自2010年10月26日起至2012年10月25日期间内办理各类业务形成的债权，在最高额2,026万元范围内提供抵押担保；合同还约定了其他事项。

后双方办理了抵押登记手续，取得编号为绍县房地产（2010）第0730号《房地产抵押登记证明书》。

2012年6月29日、9月24日，原告与被告分别签订《流动资金借款合同》各一份，约定被告分别向原告借款905万元、505万元，借款期限分别至2013年6月24日、9月17日。

上述二笔借款分别于2013年6月18日、9月11日归还。

2013年6月4日，原告与被告签订编号为33100620130025940的《最高额抵押合同》一份，被告以其名下的上述房地产，为原告与其自2013年6月4日起至2015年6月3日期间内办理各类业务形成的债权，在最高额2,026万元范围内提供抵押担保；合同尚约定了其他事项。

后双方就上述房地产办理了抵押登记手续，取得编号为绍县房地产（2013）第1391号《房地产抵押登记证明书》，记载的抵押设立日期为2013年6月4日。

上述抵押房地产之国有土地使用证同时记载:”注销该宗抵押登记”，落款时间是2013年6月5日；”该宗土地及地上房屋建筑面积平方米，已办理抵押登记手续，抵押期限至2015年6月3日。”落款时间为2013年6月6日。

2014年5月27日、28日，原告与被告分别签订《流动资金借款合同》各一份，约定被告向原告借款金额分别为905万元、505万元，合计1,410万元；合同尚约定了其他事项。

二、关于被告进入破产程序及原告债权申报、审核及确认的事实。

2014年9月28日，本院依被告之申请裁定对其进行破产清算，并依法指定浙江大公律师事务所担任破产管理人。

2014年11月5日，原告向被告之管理人申报案涉1,410万元有财产担保债权。

2014年11月26日，被告之管理人作出《债权审核确认单》，确认原告的上述1,410万元债权为有财产担保债权，同时在备注栏注明:”该债权额予以审核认定，但是绍兴市国税局其中37,419,373.07元税收优先权优先于贵行有财产担保的债权。”次日，原告对上述债权审核结果回复称:”我行对债权金额无异议，对国税局税收优先权优先于我行有财产担保的债权有异议。

2014年11月29日，本院依法作出（2014）绍柯商破字第19-2号民事裁定，确认原告对被告享有的债权金额为1,410万元。

三、关于被告欠缴税款的事实。

2012年5月31日，原绍兴县国家税务局向被告作出绍县国税处[2012]5号《税务处理决定书》，根据该决定书，该局于2010年8月25日至2011年12月9日对被告2006年1月1日至2010年7月31日的纳税情况进行了检查，作出处理决定:对违法事实追回违规出口退税40,874,305.41元，追缴违规免抵增值税782,397.68元。对于上述应追缴的违规免抵增值税782,397.68元，如未在规定期限内缴纳入库，则自逾期之日起根据《税收征管法》第三十二规定依法加收滞纳金。

（2）一审法院判决

一审法院判决驳回原告诉讼请求。

法院认为，原告仅能依据在后之抵押登记主张抵押权，案涉对同一抵押物的二次抵押登记实为二个不同的抵押权，而非同一个抵押权。所以法院确认原告之案涉债权发生时间为2014年5月27日、28日，其抵押权设立时间为2013年6月4日。第三人税收债权的发生时间分别发生在2006年1月至2010年7月以及2010年6月、7月。法院认为应当适用《税收征管法》第四十五条之规定，确定二者案涉债权优先性之先后顺位。本案原告与第三人各自案涉债权的发生时间看，被告管理人作出原告之案涉债权为有财产担保之债权，并认定第三人之案涉税收债权优先于原告的上述有财产担保债权的债权审核结果，符合法律规定。

2、案例二：中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行与绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷二审民事判决书，（2017）浙06民终1119号，判决日期：2017年12月5日

案件事实同前述案例一。

二审法院判决：

一、撤销浙江省绍兴市柯桥区人民法院（2016）浙0603民初10874号民事判决；

二、撤销绍兴金宝利纺织有限公司管理人于2014年11月26日作出的《债权审查确认单》中关于绍兴市柯桥区国家税务局享有的37419373.07元税收债权优先于中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行有财产担保的1410万元债权的认定；

三、确认中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行对绍兴金宝利纺织有限公司名下的房地产[房产证号:绍房权证兰亭字第00044号；建设用地使用权证号:绍兴县国用（2010）第20-48号、20-49号]经折价或拍卖、变卖所得的价款，在债权金额1410万元范围内享有优先受偿权，且优先于绍兴市柯桥区国家税务局主张的37419373.07元税收债权受偿。

• 争议焦点及各方观点
• 争议焦点

前述案例争议焦点在于农行越城支行有抵押担保的债权与柯桥国税主张的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题。

• 越城支行主张

本案应适用《中华人民共和国企业破产法》而非《中华人民共和国税收征收管理法》。即使《税收征管法》第45条应优先适用，上诉人享有的债权也在欠缴税收发生之前设立，应优先于税收债权受偿。

 3.税务机关的主张

（1）税收债权发生时间

根据《增值税暂行条例》第19条“增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天”之规定，违规出口退税的纳税义务发生于2006年1月到2010年7月期间，应补提销项税的纳税义务发生于2010年6月12日至7月30日期间。

根据《增值税暂行条例》第23条规定，即使金宝利公司系按季度纳税，其最迟也应于当年第三季度届满后15日内即2010年10月15日前申报纳税。

根据国家税务总局《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》第7条规定，违规出口退税和应补提销项税的欠缴税款发生时间均在2010年10月16日前。

（2）担保债权发生时间

涉案第二次抵押权设立前，第一次抵押权所从主债权即第一次两笔贷款已经清偿，同时上诉人也已注销抵押登记，故第一次抵押权当然消灭。农行越城支行第一次抵押权已经消灭，农行越城支行所申报的抵押权于第二次抵押时设立，设立日期为2013年6月4日。

• 适用法律

同时适用《税收征管法》第45条与《破产法》第109条、第113条并不存在矛盾。

在破产案件中，确实应当适用《破产法》第109条、第113条规定，将担保债权作为别除权优先于职工债权和税收债权而受偿，但是该规定是排除法律特殊性规定的普通担保债权和普通税收债权，即担保债权没有特殊性限制，税收债权也没有特殊优先权。

而本案中，农行越城支行的担保债权发生时，依据《物权法》第170条规定，该担保物权受到《税收征管法》第45条规定的例外性限制。因此，农行越城支行的担保债权虽然享有优先权，但应受限于涉案税收债权。

4.金宝利公司观点与税务机关观点一致。

• 破产程序中税收债权与担保债权冲突，担保债权优先
• 《企业破产法》第109、113条与《税收征管法》第45条冲突，前者优先适用

根据《企业破产法》第109条、113条规定，有担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收职权和普通债权等清偿。而根据《税收征管法》第45条规定，税收债权与有抵押担保的债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间，税收债权优先于抵押权发生的，税收债权优先受偿；抵押权优先于税收债权设立的，有抵押担保的债权优先受偿。

从这两部法律规定可以看出，在破产程序中，税收征管法、破产法对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定不一致。应该适用哪部法律规定，需要根据立法法规定进行分析。

首先，两部法律位阶相同。《税收征收管理法》、《企业破产法》均由全国人大常委会制定。

其次，破产法中对于债务清偿顺序的规定属于特别法。《立法法》第92条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。特别规定是相对于一般规定而言，调整范围比较窄的法律规范。《税收征管法》第2条规定凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法，这说明该法调整的是全体纳税人的税款征收事宜。因此，第45条规定是调整在任何经营状态下企业税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。而《破产法》第2条规定，破产程序是具备破产条件企业的债务清理程序或重整程序。可见破产法是针对破产程序的企业的相关事项处理事宜的。因此，《破产法》第109条、第113条规定调整的情形限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序。对比之下，《破产法》规定属于特别法，《税收征管法》规定属于一般法。

综上，《企业破产法》第109、113条与《税收征管法》第45条冲突，《企业破产法》的规定应优先适用。

• 最高额抵押情形下，担保债权发生时间应为抵押登记时间

最高额抵押是抵押权人和抵押人为了担保将来发生的一系列连续的不确定数额的债权，设置一个最高限额，在该限额内，由抵押人进行担保的特殊抵押权。其不同于一般抵押权，是抵押权人和抵押人为了方便接下来一系列交易而进行的特殊设置。当出现债务不履行或者约定的抵押权实现的情形时，最高额抵押权人在该最高限额内对抵押物享有优先受偿的权利。

最高额抵押债权确定相关规定：《物权法》第二百零六条规定：【最高额抵押权所担保债权确定事由】有下列情形之一的，抵押权人的债权确定：（一）约定的债权确定期间届满；（二）没有约定债权确定期间或者约定不明确，抵押权人或者抵押人自最高额抵押权设立之日起满二年后请求确定债权；（三）新的债权不可能发生；（四）抵押财产被查封、扣押；（五）债务人、抵押人被宣告破产或者被撤销；（六）法律规定债权确定的其他情形。《担保法解释》第八十一条最高额抵押权所担保的债权范围，不包括抵押物因财产保全或者执行程序被查封后或债务人、抵押人破产后发生的债权。

前述规定均没有明确在最高额抵押情形下，担保债权发生时间点。从最高额抵押制度的设计初衷出发，应以最高额抵押登记时间为担保债权发生时间对最高额抵押权人最为有利。

• 以公告时间确定税收优先权的发生时间对市场秩序的保护最为有利

税收优先权的产生时间直接关系到在于担保物权冲突时，税收债权能否优先受偿。关于税收优先权的产生时间，有三种不同观点：第一种观点认为：税收征收管理法第45条规定“纳税人欠缴的税款发生时”，因此优先权的产生时间就是欠税行为发生的时间。而欠税发生时间是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，自动产生税款的时间。第二种观点认为：欠税行为发生的时间会由于税种的不同而不同，应该认为是课税核定之日优先权才产生。例如，国家税务总局《关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发【2003】47号）规定“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日及时纳税人欠缴税款的发生时间”。第三种观点认为，税收征收管理法第45条第3款规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。欠税公告发布时才能认定优先权产生。

结合税法实践，华税认为，税务处理决定未作出时，尽管税收债权已经发生但是尚未确定金额，此时税务机关无法进行公告，即使担保债权人向税务机关查询债务人的欠税情况，也无法得知确切的结果。因此，从保护交易秩序、担保债权人信赖利益角度处罚，以欠税公告发布时认定税收优先权产生更为合理。

小结：虽然《税收征管法》45条规定了税收优先权，但是在破产程序中，还是应适用《破产法》第109条、113条规定，当担保债权与税收债权发生冲突时，应以担保财产优先偿还担保债权，此时税收优先权仅优先于一般债权。

（作者：刘天永 ， QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）