观点传递：主观方面是认定偷税必要构成要件，由行政机关举证！

编者按

由于《税收征管法》第六十三条对于偷税行为的认定并没有明确对行为人主观方面进行评价，因此征管实践当中税务机关大多不曾考虑行为人“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”的原因为何。“行为+结果”的认定模式在个案中暴露出缺陷，使税务机关受到非议。鉴于此，司法机关在审判实践中提出了主观方面是认定偷税必要构成要件的观点。在新年伊始，华税将此观点传递，与读者共同学习、探讨。

一、认定偷税是否考虑行为人主观方面？

（一）《税收征收管理法》对偷税行为的主观方面疏于认定

《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。从构成要件来看，第六十三条规定了主体——纳税义务人；客体——税款；客观方面——行为要件与结果要件，独遗漏了主观方面的认定，即无论纳税人是出于何目的，只要被税务机关认定实施了相应行为，造成了其认为存在的税款损失，即构成偷税。

总结华税代理的众多涉税争议案件，我们发现以此方法认定偷税，其实存在重大疏漏，可能存在以下不应当认定为偷税的情况：第一，纳税人正确适用了相关税收政策，而在账簿中未将部分收入列入，进行了纳税申报，税务机关错误地认为其不能适用此税收政策，因此纳税人在账簿中未将部分收入列入是偷税；第二，纳税人错认为可以适用相关税收政策，而在账簿中未将部分收入列入，进行了纳税申报，税务机关纠正纳税人错误，同时认定其构成偷税。

在第一种情况下，经过复议或者诉讼，税务机关被纠正，纳税人不构成偷税显而易见。而在第二张情况下，纳税人却有过错，但却没有偷税故意，此时再对其进行偷税处罚，有客观归罪之嫌。

正是因为考虑到这样的情况，北京高院在个案裁判中指出，当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，弥补法律规定不明确之处。

（二）《行政处罚法》作为一般法没有明确对行为人违法时的主观方面进行评价，造成了行政处罚“不问主观状态”的执法现状

就税务处罚而言，既受到《税收征管法》的约束，也受到《行政处罚法》的约束。而对于《税收征管法》规定不明确的地方，《行政处罚法》亦可能指明道路。但是，并非所有答案都能在《行政处罚法》中找到，有时答案甚至也是错误的。

在我国《行政处罚法》以及相关行政法律法规当中，行政处罚并不考虑行行为人的主观状态，即在行政执法过程中，只要行为人从事了行政违法行为，除非有法定免责事由，都必须追究其相应的法律责任，而不论行为人的主观要件是否为故意或过失。

因此，行政处罚“不问主观状态”的执法现状对税务机关进行偷税处理、处罚都产生了影响。

（三）主观故意作为偷税构成要件符合行政处罚、税务处罚的本质特征，多个总局批复予以确认

法学界与实务界支持将主观故意作为认定偷税的声音愈发强烈。他们认为，依照通说，行政处罚具有如下特征：主体需具有行政处罚权、以违法行为作为前提、内容具有惩戒性和惩罚性。其中“以违法行为为前提和惩戒性，是行政处罚区别于其他行政行为的最重要特征”，违法行为的认定往往要考虑行为人的主观过错，而惩戒性如果舍弃了对主观过错的裁量，显然不具有正当性。在这个意义上，行政处罚的本质特征隐含了主观过错作为构成要件的需求。

税务处罚作为行政处罚的一种，亦当如此。同时，偷税作为行政违法行为与原刑法所惩处的偷税罪（刑法修正案（七）施行前原刑法第二百零一条）只是违法的程度不同，主观方面的表现应当保持一致。国家税务总局在制发的数个税收规范性文件中区分纳税人实施税收违法行为的主观状态给予不同的处理，在《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号) 中明确提出“偷税应当具备主观故意”的意见，在数个个案批复中强调“不能证明主观故意的不认定为偷税”，这些都是主观故意应作为偷税构成要件的最好例证。

二、偷税主观故意举证责任如何分配？

《行政诉讼法》规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。

可见，即便税务机关在认定纳税人存在偷税时采取了过错推定原则，一旦进入行政诉讼程序，其应当对做出行政行为合法负有完全的举证责任。基于此，北京高院判决，行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。

在税收执法实践当中，由于对纳税人主观心理进行判别具有相当大难度，税务机关往往选择忽视，直接以行为认定偷税。而在诉讼程序当中又不得不进行举证，使对纳税人主观方面进行举证成为一道绕不开的关卡。

随着税收法治的推进，将纳税人主观方面的考察，作为对纳税人税收违法行为认定与处罚的重要酌定情节，乃至作为税收违法行为认定与处罚的构成要件，对保护纳税人合法利益，进一步推进税收文明具有重大意义。

三、结语

税收法治的意义，不仅停留在税收法定，更体现在税收文明的层面。尽管起步较晚，但是司法实践已经引导我国走上实质行政法治、税收法治之路。在执法中正确认识偷税主观方面在行政处罚、税务处理、处罚中的必要性，在行政诉讼中正确配置偷税主观方面举证责任，才能做到依法治税，促进税收文明。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）