法院明确！税局暂扣出口退税不能无期限

编者按：企业办理出口退税，若税务机关认为纳税人申请的出口退税事项存在疑点，在疑点核实期间，暂缓办理，疑点排除后，方可恢复办理。由于税收征管法没有对税务机关暂缓、暂扣的期限加以规定，也未对暂缓、暂扣行为从法律属性上予以明确，使得实务中部分税务机关以疑点未核实为由长时限暂缓、暂扣出口企业退税款，严重侵害企业的出口退税权益。本篇华税律师通过一则税务机关暂停出口退税后不作处理遭再审败诉案，指出暂缓、暂扣出口退税应当从立法层面明晰其期限，法定期限内无充分证据证明业务不真实的，税务机关应承担举证不能的责任，予以退税。

一、案情介绍

济南丰宁食品有限公司成立于2002年，经营范围系谷物代用茶的加工及销售，于2010年启动对日出口贸易，在出口退税的办理过程中，章丘市国税局以其提供了虚假发票为由对涉案4万余元税款暂不予退回。

本案税企双方讼争过程如下：

二、华税点评

• 案例启示：决定是否办理退税系税务机关的法定职责，税务机关久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理构成不履行法定职责

根据税法规定，适用出口货物退（免）税规定的纳税人，应当凭出口报关单等凭证，在规定的申报期内按月向主管税务机关申报办理。在规定的时限内，税务机关应当从真实性、合法性、申报数据之间的逻辑关系等方面对出口商提交的申报资料、凭证等进行审核。若税务机关在审查过程中发现申报凭证、资料等不符合规定或对出口商申报出口货物的货源、纳税、供货企业经营情况等发现疑点的，在疑点核实期间暂缓办理出口退税，已办理退税的，应按照疑点所涉及退税额暂扣其他已审核通过尚未退税款，差额部分则需提供担保。

税务机关暂缓、暂扣出口退税款，从目的考量，是为了预防国家的出口退税款遭受损失，避免不符合出口退税资格的企业逃避缴纳或骗取出口退税；从行为产生的效果来看，暂扣是纳税人根据实体税法享有的出口退税权这一财产权利受到暂时的限制，具有临时性，不对纳税人的财产权利产生终极性影响。由此在税企之间极易引发争议，若税务机关超期限、超范围暂缓、暂扣出口退税款，企业应如何行使救济权？

本案例中再审法院认为“税务机关发现存在疑点不能确定业务真实性的，在暂停办理退税之后，还应针对当事人的申请决定是否办理退税系税务机关的法定职责，税务机关在暂停办理后，应当按照正当行政程序原则积极履行“落实和处理”职责，尽快做出最终处理意见，不应久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理，否则亦构成不履行法定职责。章丘市国税局在公安局对丰宁公司涉嫌虚开农产品收购发票一案决定不予立案后，未按有关规定落实和处理，属于适用法律错误，其行为构成不履行法定职责。”由此，暂缓、暂扣出口退税虽属于过程性行为，但对纳税人的财产权造成了实质性的影响，属于行政诉讼案件的受案范围，出口企业面临税务机关的长时限暂缓、暂扣可以通过提起行政诉讼方式，诉税务机关未履行法定职责。

（二）暂缓、暂扣出口退税应设定时限

前已述及，暂缓、暂扣出口退税实质上是对纳税人的财产权利进行的暂时性限制，是为保障国家税款安全的一种预防性措施。考察制度设计初衷，与行政强制措施的设立目的相同，是出于对行政管理秩序的维护与保障设立，措施本身并非对行为人的制裁，是一种程序性的限权行为，而非对相对人权利的最终处分，是一种临时性、中间性的行为，一旦适用实施强制措施的条件丧失，则对于相对人权利的限制或干预即应取消。行政强制措施作为一种限权的过程性行为必须有时限规定，同理，若不从时限上对“暂缓、暂扣”进行规定，则“暂”就会变成实质上的永久，变成最终处理决定，这种长时限的不处理，本质是未履行法定职责，将面临本案中败诉的执法风险。

现行规范出口退税行为的相关文件未对暂缓、暂扣出口退税款的时限进行明确规定。实务中，华税律师所办理的出口退税案件中，税务机关暂缓、暂扣出口退税款时限长达四五年的不在少数。而出口企业普遍反馈在出口业务中，外商在价格的谈判过程中，会预先砍掉退税款部分，即实践中许多出口企业预先垫付了资金成本，此时，如遇税务机关以审核的业务有疑点未排除为由，一刀切的暂缓办理企业所有业务的出口退税，将导致出口企业资金压力增大，发展难以为继，直至破产。这种做法与习近平总书记关于保护民营企业家合法权益的讲话精神不符，与国家税务总局《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》（税总发[2018]174号）中提到的“妥善处理依法征管和支持民营企业发展的关系”要求不符。

《行政强制法》第二十五条规定：查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。《税收征管法》第三十七条、三十八条则规定纳税人在税务机关规定的期限内（一般为收到通知书之日起15日内）缴清税款的，应当解除税务扣押、税收保全措施。因此，应参照行政强制措施及税务扣押、税收保全的程序规范，对税务机关暂缓、暂扣出口退税行为规定明确的时限，要求税务机关必须在规定期限内对交易事项进行核查，暂停、暂扣不应成为一种常态。

（三）纳税人已提供证据证明业务真实的情形下，税务机关仍认为存在疑点但无充分证据证明的，应承担举证不能的责任，予以退税

根据《行政诉讼法》（2017修正）第34条规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。行政机关的举证责任应从两方面理解，第一，行为责任：行政机关应当举证证明其所作的具体行政行为合法，即“证据提出责任”；第二，后果责任，即诉讼进行到终结，而争议中的事实仍然处于真伪不明状态，应由行政机关承担败诉后果。当然，行政机关承担举证责任并不表示相对人不承担任何举证责任。行政相对人（原告）应当首先证明起诉符合行政诉讼法规定的起诉条件，为了胜诉，有时还需提出证据证明被诉具体行政行为违法。

实践中，税务机关认为出口企业业务存在疑点进行核查时，首先应区分是否所有业务均存在疑点，不能在没有初步证据的情形下一刀切暂缓、暂停企业已申报但未退税的全部业务。其次，对于存有疑点的经济事项，在企业已积极的提供材料证明其业务真实性，已按照相关文件的要求尽到合理注意义务，并按照出口退税申报要求，在规定时限按照规定流程提供了所需申报材料的情形下，若税务机关仍然无法排除疑点，查清交易是否真实、凭证取得是否真实等情形，应当承担举证不能的责任，按照“疑税从无”的原则，对被调查企业恢复办理出口退税。

小结：在引入案例中，税务机关以涉嫌虚假发票为由对企业的出口退税长时限暂扣，在公安机关出具了不予立案的情况说明后，仍未对企业是否应予退税给予明确书面答复，其行为本质上属于不履行法定职责。面对类似情形，纳税人应当积极采取行政复议、行政诉讼等救济措施维护自身合法权益，能否胜诉不仅涉及纳税人是否按照相关流程进行了申报，是否提交了相关材料等事实问题，还涉及到行政诉讼中举证责任的分配、转移等法律问题，纳税人可寻求专业律师的帮助，以确保企业能够及时恢复元气，持续经营。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）