五年内未被发现不处罚，跨度十余年的偷税行为连续性如何界定

编者按：行政处罚法规定违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。这里的除外情形包括税收征管法第八十六的规定，即违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的不再给予行政处罚。很明显，税收征管法的行政处罚追溯时间比行政处罚法要长，要严格于一般的行政处罚。实务中，税收违法行为一般时间跨度长，有的甚至长达十余年，对于该类税收违法行为如何适用税收征管法第八十六条，由于行政法没有对“追诉期”中的连续状态进行明确的规定，以致实务中对于经过五年不处罚的争议不断。

一、案情简介

陕西甲房地产开发有限公司（以下简称“甲公司”）成立于1999年11月8日，主要经营范围为房地产开发、商品房销售；建筑材料、水暖器材、五金电料、家用电器批发零售；室内外装饰装修。

2014年11月13日汉中市公安局经济犯罪案件侦查支队向汉中市地方税务局稽查局（以下简称“汉中地税稽查局”）移送甲公司涉嫌偷逃线索，请汉中地税稽查局依法核查。汉中地税稽查局于2014年11月20日对甲公司立案调查。

汉中地税稽查局于2014年12月31日向甲公司送达了税务检查通知书，并开始对原告进行税务检查。到2015年4月29日，汉中地税稽查局发现甲公司在2001年7月1日至2014年12月31日期间存在少申报缴纳营业税1525776.56元、城市维护建设税75733.26元、土地使用税619183.82元、企业所得税1707190.14元、房产税379.80元、印花税20026.81元、教育费附加46328.86元的违法事实。

在税务调查后，汉中地税稽查局于2015年5月26日给甲公司发送了《税务事项通知书》向其告知税务检查情况，并要求对检查结果进行复核，甲公司没有在告知的时间内进行复核。2015年6月12日汉中地税稽查局向甲公司送达《税务行政处罚事项告知书》，甲公司收到后申请听证，汉中地税稽查局于2015年6月30日举行了听证。

汉中地税稽查局在对甲公司查处过程中，根据《重大税务案件审理办法》第十一条规定将该案报汉中市地方税务局（以下简称“汉中地税”）重大税务案件审理委员会，汉中地税重大税务案件审理委员会经同意后，汉中地税稽查局于2015年7月8日作出汉地税罚[2015]001号《税务行政处罚决定书》，并于当日送达甲公司。

甲公司收到处罚决定书后于2015年8月26日向汉中地税申请行政复议，汉中地税书面告知甲公司应向汉中市人民政府申请复议。甲公司即向汉中市人民政府申请行政复议，汉中市人民政府于2015年9月15日立案审理，于2016年1月11日作出《汉中市人民政府驳回行政复议申请决定书》（汉政复决字【2015】27号）并送达甲公司，告知甲公司应向汉中地税申请行政复议。甲公司再次于2016年1月27日向汉中地税提出复议申请。汉中地税于2016年2月1日给甲公司书面回复称汉中地税根据《重大税务案件审理办法》对本案作出批准，不能再作为复议机关受理甲公司的行政复议，甲公司应向汉中地税的上级机关申请行政复议。甲公司于2016年3月23日向法院提起行政诉讼。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：本案复议机关该如何确定以及连续偷税行为如何界定。

一审法院认为，汉中地税稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，及《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第二款的规定，对甲公司连续的偷税行为进行查处，其适用法律并无不当，甲公司诉称汉中地税稽查局适用法律不当的理由不能成立。

甲公司认为，被诉行政处罚决定追诉期长达14年，明显违背《税收征管法》规定的最长追诉时间，故一审判决适用法律错误。

汉中地税及稽查局认为，根据《中华人民共和国行政处罚法》第29条第二款的规定，违法行为的违法期限从违法行为发生之日起计算，违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算，甲公司的偷税行为从2001年7月1日至2014年12月31日一直为连续状态，其违法行为从终了之日计算，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第86条的规定，因此被诉汉地税罚【2015】001号《税务行政处罚决定书》适用法律正确。

二审法院认为，根据《中华人民共和国行政处罚法》第29条第二款的规定，违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算处罚的时效。经查，甲公司的偷税行为从2001年7月1日至2014年12月31日一直为连续状态，因此汉中地税稽查局于2014年11月20日对本案立案调查，并不存在违背《中华人民共和国税收征收管理法》规定的最长追诉时间的情形，汉中地税稽查局作出被诉税务行政处罚决定适用法律正确。

三、华税观点

（一）行政违法行为连续性的一般界定

根据《行政处罚法》的相关规定，行政处罚的追究时效可分为一般时效和特殊时效。

1、一般时效。即违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。根据这一规定，行政机关对超过二年才发现的违法行为，除法律另有规定外，原则上不再进行追究。这样，就弥补了大多数单行法律、法规缺乏行政处罚追究时效的弊端，有利于督促行政机关集中精力查处案件，克服官僚主义作风，有效地提高了行政机关行政管理的效能。同时，也便于行政机关及时查明案情，防止因时过境迁而增加案件调查取证的难度，减少行政处罚发生错误的可能性，也有利于保护相对人的合法权益。

2、特别时效。即如果其他单行法律对行政处罚的追究时效作出与《行政处罚法》不一致的规定，就不适用《行政处罚法》的规定，而适用这些单行法律的特别规定。例如，《税收征收管理法》第八十六条规定，“违法税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。

《行政处罚法》第二十九条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起算。”

判断行政违法行为是否已过追征时效，首先必须确定违法行为的起算点。一般情形下，以“行为发生之日”开始计算。如果违法行为一直处于连续或者继续状态，则以行为终了之日起算。一般认为，所谓连续状态，是指违法行为人基于同一个违法故意，连续实施了数个独立的、同类的违法行为，并且这些违法行为触犯的是同一个规定。所谓连续状态，是指行为人的违法行为在一定时间内处于不间断状态。那么，是不是所有基于同一违法故意实施的、独立的、触犯同一规定的违法行为都可以认定为连续状态？例如，行为人2015年3月31日实施了行政违法行为，2016年12月1日又实施了同一行为触犯同一规定，那么追诉期从何时开始起算，2017年3月31日之后，行为人2015年的违法行为是否已过追诉期，还能不能对其进行行政处罚。行政处罚法中并未明确，为此可以参照刑法的相关规定。《刑法》第八十九条第二款规定了连续犯和继续犯时效的确定方法，并于第二款规定，“在追诉期内又犯罪的，前罪追诉的期限从犯后罪之日起计算。”该款将追诉期内的犯罪，视为违法行为的连续或者继续状态，而将追诉期外的犯罪，排除在连续或者继续的状态之外。也就是说，如果行为人在2016年12月1日又实施违法行为，尚在两年期限内，应从2016年12月1日开始起算。

（二）本案中，偷税行为是否处于连续状态判决书中无法体现

偷税违法行为也属于行政违法行为的一种，但是偷税违法行为受处罚的“追溯”年限为五年，明显长于一般行政违法行为的二年。不仅如此，行政处罚法有关于连续或者继续状态如何确定的规定，如“前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起算”。但是，税收征管法并未规定，因此偷税违法行为连续或者继续状态的确定适用行政处罚法的一般规定。本案中，甲公司的违法行为发生在2001年7月1日至2014年12月31日之间，中间跨度长达12余年，税务机关税务调查的时间为2014年11月20日，作出税务行政处罚的时间为2015年7月8日。该案甲公司在上诉时称，“被诉行政处罚决定追诉期长达14年，明显违背《税收征管法》规定的最长追诉时间。”从时间上看，行政处罚决定作出时间与税务检查的起始时间之间相隔14年之久，甲公司认为不应再对其处以行政处罚。但是，如果在追诉期内，甲公司又出现税收违法行为，那么追诉期限就要从后一违法行为开始起算。该案判决未能体现2001年至2014年期间，甲公司是否在多个纳税年度存在偷税的违法行为，因此此处不再做评价。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）