重磅：国务院部署行政规范性文件合法性审查，全国7000余件税收规范性文件或面临集中性清理！

编者按：2018年12月4日，国务院办公厅发布《关于全面推行行政规范性文件合法性审查机制的指导意见》（国办发[2018]115号），第一次从国家层面对行政规范性文件合法性审查机制的主体、范围、程序、职责、责任等作出全面、系统的规定，是清理行政规范性文件工作的重要组成部分。全国共计7000余件现行有效的税收规范性文件也将面临此次合法性审查的洗礼，许多违背税收合法性及合理性原则的规范性文件有望在此次审查中予以清理，促进税收执法依据的科学与公平。

一、国务院对行政规范性文件的合法性审查工作进行全面系统部署

国务院指导意见出台后，司法部有关负责人在接受新华社采访时讲到，指导意见第一次从国家层面对行政规范性文件合法性审核机制的主体、范围、程序、职责、责任等作出全面、系统的规定，与今年5月国务院办公厅印发的《关于加强行政规范性文件制定和监督管理工作的通知》，共同构成行政规范性文件制定和监督管理的基础性制度措施。全面推行规范性文件合法性审核机制，有利于从源头上防止违法文件出台、促进行政机关严格规范公正文明执法，有利于保障人民群众合法权益。笔者将此轮国务院指导意见中关于合法性审查的重要内容汇总如下：

1、合法性审查的范围“全覆盖”

根据指导意见的规定，凡是涉及公民、法人和其他组织权利义务的行政规范性文件，都是合法性审查的对象，都要纳入合法性审查的范围。这也就意味着，不涉及到的行政相对人权利义务的规范性文件，诸如行政机关内部执行的管理规范、工作制度、机构编制、会议纪要、工作方案、请示报告及表彰奖惩、人事任免等未被纳入到规范性文件合法性审核的范围中。

2、合法性审查的主体“责任制”

国务院指导意见对行政规范性文件的合法性审查主体做出了“落实到人”的明确化：

（1）国务院部门制定的规范性文件，由本部门审核机构进行审核。

（2）省、自治区、直辖市和设区的市人民政府部门制定的规范性文件，由本部门审核机构进行审核，也可以根据实际需要由本级人民政府确定的审核机构进行审核。

（3）以县级以上人民政府或者其办公机构名义印发的规范性文件，或者由县级以上人民政府部门起草、报请本级人民政府批准后以部门名义印发的规范性文件，由同级人民政府审核机构进行审核；起草部门已明确专门审核机构的，应当先由起草部门审核机构进行审核。

（4）县（市、区）人民政府部门、乡镇人民政府及街道办事处制定的规范性文件，已明确专门审核机构或者专门审核人员的，由本单位审核机构或者审核人员进行审核；未明确专门审核机构或者专门审核人员的，统一由县（市、区）人民政府确定的审核机构进行审核。

除审核主体”落实到人”以外，指导意见还明确规定了主体责任制的内容，即各具体负责审核的机构或部门要遵循以下要求：

（1）不得以征求意见、会签、参加审议等方式代替合法性审核。

（2）未经合法性审核或者经审核不合法的文件，不得提交集体审议。

（3）审核机构未严格履行审核职责导致规范性文件违法，造成严重后果的，依纪依法追究有关责任人员的责任。

（4）未经合法性审核或者不采纳合法性审核意见导致规范性文件违法，造成严重后果的，依纪依法追究有关责任人员的责任。

3、合法性审查的内容“划重点”

国务院指导意见要求各审核机构或部门在具体审核行政规范性文件时要重点关注被审查的规范性文件是否存在以下重点违法问题：

（1）规范性文件的制定主体是否合法；

（2）规范性文件的内容是否超越制定机关的法定职权；

（3）规范性文件的内容是否符合宪法、法律、法规、规章和国家政策规定；

（4）规范性文件是否违法设立行政许可、行政处罚、行政强制、行政征收、行政收费等事项；

（5）规范性文件是否存在没有法律、法规依据作出减损公民、法人和其他组织合法权益或者增加其义务的情形；

（6）规范性文件是否存在没有法律、法规依据作出增加本单位权力或者减少本单位法定职责的情形；

（7）规范性文件是否违反规范性文件制定程序。

4、合法性审查的结论“能约束”

国务院指导意见明确规定，对规范性文件存在以上违法情形的，审核机构要提出应当予以修改的书面审核意见。该审核意见对规范性文件的制定机构（或起草部门）具有约束力。制定机构（或起草部门）应当根据该合法性审核意见对规范性文件作出必要的修改或者补充。如果起草单位未完全采纳合法性审核意见的，应当在提请制定机关审议时详细说明理由和依据。

5、注重公众参与与社会效果

国务院指导意见规定，对影响面广、情况复杂、社会关注度高的规范性文件，如审核过程中遇到疑难法律问题，要在书面征求意见的基础上，采取召开座谈会、论证会等方式听取有关方面意见，建立健全专家协助审核机制，充分发挥政府法律顾问、公职律师和有关专家作用。

二、我国7000余件税收规范性文件的合法性问题突出

在我国现有的税收规范体系中，除了少许单行法律和行政法规外，绝大部分都是财政部、国税总局、地方政府、各级税务局以规定、通知、公告、答复等形式制定的部门规章和税收规范性文件。这些税收规范性文件几乎覆盖了全部税种，内容繁杂、法律形式多样，美其名曰对税收法律、法规的行政性解释和补充，实质上成为最主要的税收执法依据。

笔者在北大法宝上通过检索发现，全国范围内现行有效（包括部分内容被修改）的税收规范性文件多达7000余件。长久以来，这些税收规范性文件被社会各界予以诟病，主体上政出多门、内容上良莠不齐、缺乏授权，相互之间矛盾冲突多见又变动频繁，更有甚者公然超越立法授权或与上位法相背离，在合法性上存在严重的缺陷和问题。可以说此次国务院指导意见中提出的合法性审查重点方面被税收规范性文件予以全面“覆盖”，举例如下：

1、内容超越法定职权

在实践中许多税收规范性文件的内容存在超越制定机关法定职权的问题，即制定机关无权决定某一涉税事项的内容但却在没有授权或违法授权的情况下作出相关规定。最令社会各界诟病的就是财政部和国税总局对消费税税率的频繁调整。在现行消费税的规则体系下，消费税税率的确定由全国人大授权国务院制定，国务院通过颁行消费税暂行条例的形式用行政法规将税率予以明确。按照立法法的规定这种授权不能再由国务院转授权，换言之财政部或国税总局在具体调整消费税税率的时候必须经过国务院的批准。但是在2015年财政部、国税总局发布的财税[2015]11号文件中对消费税的税率进行了调整，但却并没有记载“经过国务院批准”的表述，因此该文件显然存在超越职权之嫌。

有些税收规范性文件在制定时为了“巧妙”避免出现超越法定职权的现象，在没有经过国务院正式批准程序的情况下，甚至使用“经过国务院领导同志批准”这种用语，简直荒谬荒唐。例如《国家税务局关于改变保险合同印花税计税办法的通知》（国税函发[1990]428号）直接规定将印花税暂行条例中关于保险合同的计税依据和税率做出了调整，并美其名曰“报送国务院领导同志批准”。任何具有法律常识的人都知道国务院批准和国务院领导同志批准是两个截然不同的概念。该文件修改印花税暂行条例规定的做法显然超越了制定机关的法定职权。这些税收规范性文件都应当在此轮审查工作中被及时清理。

2、内容不符合税收法律的规定

在实践中内容不符合税收法律法规具体规定的税收规范性文件也大量存在，很大一部分是由于税收法律法规对某一涉税事项的规定不明确甚至根本没有直接的规定，导致税收规范性文件对这些涉税事项的规定予以创设，但却存在违背税收法律法规的基本精神。

例如，我国城镇土地使用税暂行条例对土地使用税作出了大致的规定，该税种的应税行为是占用和使用土地，遗憾的是暂行条例对土地使用税的纳税义务发生时间没有做出明确规定。从暂行条例所规定的土地使用税的各要素中我们应当能够正确的推论出土地使用税的纳税义务发生时间应当是纳税人取得土地使用权证或实际占用和使用土地或土地被交付完成的时间。但是，《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）却规定“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”该文件将合同签订时间推定为土地使用或占用时间，明显违背了暂行条例对土地使用税的要素设计原意和目的，存在不符合税收法律法规的具体规定之嫌。

3、两个文件之间内容自相矛盾和冲突

税收规范性文件之间出现自相矛盾和冲突的现象也屡见不鲜，常常是同一个应税行为在某一税种的规范性文件中被解释后又在另一税种的规范性文件中被解释，两个解释自相矛盾和冲突。例如，《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）规定，深圳某公司的股权转让行为实质上是房地产转让行为，因此对该公司征收土地增值税。然而，国税总局在同一年公布的《关于股权转让不征收营业税的通知》（国税函[2000]961号）又规定，深圳该公司的股权转让行为未发生不动产转让行为，因此不用缴纳营业税。国税总局的此两个文件针对深圳某公司的一个股权转让行为作出了两种解读，显然存在自相矛盾和冲突，不仅使得纳税人的纳税义务处于一个极不稳定的状态，也严重侵害了国家税法的权威。

4、不当增设纳税人税收遵从成本、不当减损纳税人合法权益

有些税收规范性文件在对涉税实现办理程序予以细化规定的同时不当地增加了纳税人的税收遵从成本。例如，国税总局颁布的《房地产税收一体化管理业务规程》（国税发[2007]114号）规定，契税纳税义务人缴纳契税前，必须提交购房发票。但是，在司法拍卖、司法执行或者以房抵债诉讼之后的执行环节，房屋产权承受人无法取得购房发票进行提供，因此难以与税务机关执法保持一致，增加了纳税人的纳税成本。

此外，还有一些税收规范性文件违背特定税种的征税原理，导致出现减损纳税人正当权益和利益的结果。例如，《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第六条规定，一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。然而，根据增值税征税原理，如果一般纳税人在注销或改制前存有期末留抵税额的，意味着其承担的增值税税负无法通过增值向后转嫁，如果不予退税将导致重复征税，严重减损纳税人合法权益。因此，此项规定存在违背税收征收原理、不当减损纳税人合法权益的现象。

总结

由于我国司法系统对行政规范性文件的合法性审查疲软状态迟迟无法得到改善，法院在面对行政规范性文件时通常所做的缺位表现令人遗憾，尤其是在面临税收规范性文件时更难以起到有效的司法审查作用。此番国务院推行的合法性审查类似于一项行政机关自查自纠的行动，我们希望国务院财税主管部门能够借此契机对税收规范性文件作出全面系统的合法性自查工作，以增强国家税法的权威，更有效保障纳税人合法权益，减少征纳双方税务争议的发生。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）