2016年42号公告对企业关联申报及同期资料管理的重大变化和影响

2016年6月29日，国家税务总局发布《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）（以下简称“42号公告”），对企业关联申报义务、同期资料管理、关联关系的认定、关联交易的类型等诸多核心内容作出了重大调整和修订，直接废止了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）（以下简称“特别纳税调整实施办法（试行）”）第二章、第三章的全部内容以及第七十四条和第八十九条之规定，并以此方式实质上完成了对特别纳税调整实施办法（试行）的修改。本文就新公告所带来的重大变化进行详细分析，并对企业合规应对规则变化提供简要指导。

一、关联关系的认定规则更为具体和严苛，企业面临沉重的报告风险

42号公告第二条重新规定了关联关系的认定规则，第三条规定了构成关联关系的一项例外情形，与特别纳税调整实施办法（试行）第九条规定相比，存在以下五项重大变化：

（一）明确持股关联关系类型认定中近亲属持股比例合并计算的原则

42号公告第二条第（一）项规定，“两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。”笔者预计，此条在判定两个企业同为第三方持股控制的关联关系认定中将会得到大量的适用。试举一例说明：

自然人甲持有A公司30%的股份，持有B公司20%的股份，自然人甲的妻子乙持有B公司10%的股份。按照特别纳税调整实施办法（试行）的规定，A公司与B公司不构成受同一第三方持股控制的关联关系。但是，根据42号公告的规定，在判定自然人甲持有B公司的股份时，需要将甲和其妻子乙分别持有的B公司的股份合并计算，并视为甲（或乙）实际持有B公司的股份，因此，甲持有B公司的股份被拟制为30%，这就使得A公司与B公司构成了同受甲持股控制的关联关系，需要进行披露和申报。如下图所示：

42号公告将需要合并计算持股比例的近亲属限定为夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及具有抚养、赡养关系的自然人。近亲属持股比例合并计算的原则无疑将会扩大关联关系的构成几率，增加企业关联申报的成本和负担，尤其增加了企业审核自身关联关系的工作难度。对于股权结构较为分散、持股比例在20%上下浮动的企业，应重点审核自然人股东的近亲属是否也有持股的情形，从而准确判断哪些企业之间构成关联关系，以规避申报瑕疵和遗漏。

（二）明确借贷资金关联关系的构成以具有持股关系为必要和借贷资金关联关系的计算方法

根据42号公告第二条第（二）项规定，两企业构成借贷资金关联关系的，首先应具有持股关系或同为第三方持股，这在特别纳税调整实施办法（试行）第九条中未予规定，应当视为借贷资金关联关系的一项构成条件，在一定程度上限制借贷资金关联关系的适用范围，具有一定的合理性。

相较于特别纳税调整实施办法（试行）第九条，42号公告所规定的借贷资金关联关系构成比例没有发生变化，但明确了计算方法，即借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，年度加权平均借贷资金= i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365，年度加权平均实收资本= i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365。试举一例说明：

A公司持有B公司20%的股份。在2015年度内，两公司发生如下借贷交易：

（1）2015年2月1日，A公司从B公司借入资金1000万元，2015年2月28日归还；

（2）2015年4月1日，B公司从A公司借入资金2000万元，2015年5月31日归还；

（3）2015年8月1日，A公司从B公司借入资金1000万元，双方约定2016年2月29日归还；

（4）2015年10月1日，B公司从A公司借入资金2000万元，2015年12月31日归还。在2015年度内，两公司的注册资本变化如下：

（1）2014年12月31日，A公司注册资本为3000万元，B公司注册资本为2000万元；

（2）2015年3月1日，A公司注册资本增加到4000万元，至2015年12月31日未再发生变化；

（3）B公司注册资本在2015年度未发生变化。

如何判断A公司与B公司是否构成借贷资金关联关系呢？

首先，计算两公司2015年度加权平均借贷资金=1000×28/365+2000×61/365+1000×153/365+2000×92/365=1334.24万元；

其次，计算A公司2015年度加权平均实收资本=3000×60/365+4000×305/365=3835.62万元，计算B公司2015年度加权平均实收资本=2000万元；

再次，计算借贷资金总额占A公司实收资本比例=1334.24/3835.62=34.78%，借贷资金总额占B公司实收资本比例=1334.24/2000=66.71%；

最后得出结论，尽管借贷资金总额占A公司实收资本比例未超过50%，但借贷资金总额占B公司实收资本比例超过了50%，因此A公司与B公司在2015年度构成关联关系。

上述计算方法的明确增强了借贷资金关联关系认定规则的可操作性和透明度，且加权平均的计算方法也较为合理，但无疑也增加了企业审核自身关联关系的难度和工作成本。

（三）董事、高管委派控制关联关系的认定规则发生较大变化

与特别纳税调整实施办法（试行）相比，42号公告将董事与高级管理人员进行了区分认定，扩大并明确了高级管理人员的范围系上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员，同时删除了“可以控制董事会的董事会高级成员”的判定因素。根据新规，以下情形之企业构成董事、高管委派控制关联关系：

（1）一方半数以上董事由另一方任命或委派；

（2）一方半数以上董事同时担任另一方的董事或高管；

（3）双方各自半数以上董事由相同第三方任命或委派；

（4）一方半数以上高管由另一方任命或委派；

（5）一方半数以上高管同时担任另一方的董事或高管；

（6）双方各自半数以上高管由相同第三方任命或委派。

（四）强化具有持股关系或双方同为第三方持股关系的条件

特别纳税调整实施办法（试行）与42号公告均规定了特许权关联关系和经营控制关联关系，但42号公告将上述两种关联关系的构成增加了限制性条件，即要求双方存在持股关系或双方同为第三方持股关系，一定程度上限缩了关联关系的构成范围。这与借贷资金关联关系的变化相同。

同时，42号公告进一步明确了经营控制关联关系中控制的含义，即一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。

（五）明确规定了因国家因素导致关联关系构成例外的情形

根据42号公告第三条的规定，仅因国家持股或由国有资产管理部门委派、董事、高管人员而构成关联关系的，视为不构成关联关系。

二、关联交易的类型发生一些变化

特别纳税调整实施办法（试行）共规定了四类关联交易，42号公告在这四类关联交易类型的基础上又增加了一类关联交易，即金融资产的转让，并对已有的四类关联交易之具体内容进行了修补和调整，在表述上更为规范。

根据42号公告第四条第（二）项的规定，金融资产的转让主要包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

三、企业年度关联业务往来报告体系发生重大变化，新增国别报告合规义务

42号公告深度修订并发布了2016年最新的企业年度关联业务往来报告表及填报说明，为企业有效地合规应对关联业务往来报告义务提供指引。在关联申报这部分内容中，最为重大的修改就在于增加了国别报告制度。笔者根据42号公告第一条、第五条至第九条以及特别纳税调整实施办法（试行）仍有效的相关规定，梳理最新的年度关联业务往来报告制度如下：

（一）企业年度关联业务往来报告义务的适用主体及时间效力问题

1、适用主体

（1）实行查账征收的居民企业；

（2）在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业。

2、报告提交期限

上述主体应当向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表（2016年版）》。

企业在规定期限内报送年度关联业务往来报告表确有困难的，可以申请延期提交。

3、新表施行年度

《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表（2016年版）》适用于企业2016会计年度及以后的会计年度。企业在2016年内进行2015会计年度的关联申报时仍适用旧版的年度关联业务往来报告表。

（二）企业年度关联业务往来报告表的主要内容

42号公告公布了最新的企业年度关联业务往来报告表及填报说明，废止了《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表>的通知》（国税发[2008]114号）。

1、报告表数量大幅增加

国税发[2008]114号所发布的旧报告表共计九张，分别为关联关系表、关联交易汇总表、购销表、劳务表、无形资产表、固定资产表、融通资金表、对外投资情况表及对外支付款项情况表。42号公告所发布的新报告表共有二十二张表，其中涉及报告主体基本信息的有报告企业信息表和企业年度关联业务往来汇总表，涉及关联方信息的有关联关系表和境外关联方信息表，涉及关联交易信息的有有形资产所有权交易表、无形资产所有权交易表、有形资产使用权交易表、无形资产使用权交易表、金融资产交易表、融通资金表和关联劳务表，涉及特殊事项的有成本分摊协议表和权益性投资表，分析类报表包括年度关联交易财务状况分析表（报告企业个别报表信息）和该表的报告企业合并报表信息，最后是国别报告的六张表格。

2、关联交易的披露方法发生变化

国税发[2008]114号文有关关联交易各项表格需要披露的具体交易信息以某一关联方的境外（或境内）关联交易金额占境外（或境内）交易总额的10%以上为筛选方法进行披露。而42号公告有关关联交易各项表格需要披露的具体交易信息以某一关联方的境外（或境内）关联交易金额在报告主体境外（或境内）交易中排名前五位为筛选方法进行披露，同时不再针对每一关联方说明定价方法。

3、国别报告制度

国别报告表共计六张，主要反映的内容是跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。

（1）适用对象

国别报告表的适用对象是居民企业，包括以下三种情形：

①居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元。

②居民企业被跨国企业集团制定为国别报告的报送企业。

③居民企业不符合上述两种情形，但其所属跨国企业集团按照其他国家有关规定应当准备国别报告，且存在以下情形之一的，税务机关可以在实施特别纳税调查时要求该居民企业提供国别报告：

（i）跨国企业集团未向任何国家提供国别报告；

（ii）虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，但我国与该国尚未建立国别报告信息交换机制；

（iii）虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，且我国与该国已建立国别报告信息交换机制，但国别报告实际未成功交换至我国。

（2）国别报告需披露的主要信息

42号公告所公布的国别报告表主要有三类，分别是所得、税收和业务活动国别分布表，跨国企业集团成员实体名单和附加说明表，各类表分为中文和英文两个版本，因此共有六张表格。

在所得、税收和业务活动国别分布表中，企业需要披露跨国企业集团的全部成员实体的特定信息。所谓成员实体，包括：（1）实际已被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体；（2）跨国企业集团持有该实体股权且按公开证券市场交易要求应被纳入但实际未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体；（3）仅由于业务规模或者重要性程度而未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体；（4）独立核算并编制财务报表的常设机构。所要披露的特定信息包括成员实体与非关联方发生的收入、与关联方发生的收入，税前利润、所得税、注册资本、留存收益、雇员人数及有形资产。

在跨国企业集团成员实体名单中，企业需要披露跨国企业集团全部成员实体的主要业务活动，包括研发、无形资产持有或管理、采购、生产制造、销售及分销、劳务、金融服务、保险、持股等活动。

在附加说明表中，企业需要对所得、税收和业务活动国别分布表中披露的数据信息来源进行简要说明，如果数据信息来源发生变化的，也要说明变化产生的原因及影响。同时，如果在跨国企业集团成员实体名单中，企业所披露的某一成员实体的主要业务活动均不在上述列举之内的，需要在附加说明表中对该特定成员实体的主要业务活动进行说明。

（3）国别报告的豁免

根据42号公告第六条的规定，最终控股企业为中国居民企业的跨国企业集团，其信息涉及国家安全的，可以按照国家有关规定，豁免填报部分或者全部国别报告。

四、企业年度关联交易同期资料报告体系发生重大变化

根据42号公告的规定，企业应按纳税年度准备并按照税务机关的要求提供其关联交易的同期资料，同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档三种，每一种文档的适用对象、内容和提交期限与特别纳税调整实施办法（试行）所规定的同期资料均存在或大或小的变化与调整。

（一）主体文档的适用范围、主要内容及报告期限

1、主体文档的适用范围

根据42号公告第十一条的规定，符合以下条件之一的企业，应当准备主体文档：

（1）年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档；

（2）年度关联交易总额超过10亿元。

2、主体文档的豁免条件

根据42号公告规定，如果企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档。这一豁免条件相较于特别纳税调整实施办法（试行）的“外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易”的规定，扩大了豁免范围，如果企业的外资股份高于50%，但仅与境内关联方发生关联交易的，也可以不再准备主体文档。

3、主体文档的主要内容

根据42号公告第十二条的规定，主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况，包括以下内容：

（1）组织架构

以图表形式说明企业集团的全球组织架构、股权结构和所有成员实体的地理分布。

（2）企业集团业务

①企业集团业务描述，包括利润的重要价值贡献因素。

②企业集团营业收入前五位以及占营业收入超过5%的产品或者劳务的供应链及其主要市场地域分布情况。供应链情况可以采用图表形式进行说明。

③企业集团除研发外的重要关联劳务及简要说明，说明内容包括主要劳务提供方提供劳务的胜任能力、分配劳务成本以及确定关联劳务价格的转让定价政策。

④企业集团内各成员实体主要价值贡献分析,包括执行的关键功能、承担的重大风险、以及使用的重要资产。

⑤企业集团会计年度内发生的业务重组，产业结构调整，集团内企业功能、风险或者资产的转移。

⑥企业集团会计年度内发生的企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

（3）无形资产

①企业集团开发、应用无形资产及确定无形资产所有权归属的整体战略，包括主要研发机构所在地和研发管理活动发生地及其主要功能、风险、资产和人员情况。

②企业集团对转让定价安排有显著影响的无形资产或者无形资产组合，以及对应的无形资产所有权人。

③企业集团内各成员实体与其关联方的无形资产重要协议清单，重要协议包括成本分摊协议、主要研发服务协议和许可协议等。

④企业集团内与研发活动及无形资产相关的转让定价政策。

⑤企业集团会计年度内重要无形资产所有权和使用权关联转让情况，包括转让涉及的企业、国家以及转让价格等。

（4）融资活动

①企业集团内部各关联方之间的融资安排以及与非关联方的主要融资安排。

②企业集团内提供集中融资功能的成员实体情况，包括其注册地和实际管理机构所在地。

③企业集团内部各关联方之间融资安排的总体转让定价政策。

（5）财务与税务状况

①企业集团最近一个会计年度的合并财务报表。

②企业集团内各成员实体签订的单边预约定价安排、双边预约定价安排以及涉及国家之间所得分配的其他税收裁定的清单及简要说明。

③报送国别报告的企业名称及其所在地。

4、准备及提交期限

企业应当准备主体文档的，应在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕。

企业应当自税务机关要求提供该文档之日起30日内提供，因不可抗力无法按期提供同期资料的，应在不可抗力消除后30日内提供。

（二）本地文档的适用范围、主要内容及报告期限

42号公告所规定的本地文档在内容上与特别纳税调整实施办法（试行）所规定的同期资料基本类似，但其适用范围及有关特殊事项的内容存在不同。

1、本地文档的适用范围

根据42号公告的规定，年度关联交易金额符合以下条件之一的企业，应当准备本地文档：

（1）有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元；

（2）金融资产转让金额超过1亿元；

（3）无形资产所有权转让金额超过1亿元；

（4）其他关联交易金额合计超过4000万元。

2、本地文档的豁免条件

根据42号公告规定，如果企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备本地文档。这一豁免规定与主体文档相同。

3、本地文档的主要内容

根据42号公告的规定，本地文档主要披露企业关联交易的详细信息，包括：

（1）企业概况

包括企业的组织架构、管理架构、业务描述、经营策略、财务数据、并购重组、重大资产交易等。

（2）关联关系

包括关联方信息、关联方所得税政策及税收优惠及关联关系的变化。

（3）关联交易

包括关联交易的合同、协议、流程、功能风险、定价影响因素、交易数据、价值链分析、对外投资、关联股权转让、关联劳务等。

（4）可比性分析

包括可比性分析考虑的因素、可比企业的分析、搜索方法、差异调整及理由等。

（5）转让定价方法的选择和使用

包括被测试方的选择及理由、转让定价方法的选用及理由、关联交易定价的分析及结论等。

4、准备及提交期限

根据42号公告的规定，企业应当准备本地文档的，应在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。

企业应当自税务机关要求之日起30日内提供本地文档，企业因不可抗力无法按期提供本地文档的，应当在不可抗力消除后30日内提供。

（三）特殊事项文档的适用范围、主要内容及报告期限

42号公告将特别纳税调整实施办法（试行）中同期资料的资本弱化部分和成本分摊协议部分单独规定为特殊事项文档，并区别主体文档和本地文档形成较为独立的同期资料报告体系之组成部分。

1、特殊事项文档的适用范围

根据42号公告的规定，企业签订或执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档；企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。

据此规定，特殊事项文档的适用条件与主体文档和本地文档的适用条件相分离，如果企业仅符合本地文档的适用条件但不符合特殊事项文档的适用条件的，可以只准备本地文档；如果企业仅符合特殊事项文档的适用条件但不符合本地文档和主体文档的适用条件的，那么该企业可以只准备特殊事项文档，不必再准备主体文档和本地文档。

2、特殊事项文档的豁免条件

根据42号公告规定，如果企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备特殊事项文档。这一豁免规定与主体文档和本地文档均相同。

3、特殊事项文档的主要内容

（1）成本分摊协议特殊事项文档

根据42号公告的规定，该特殊事项文档应主要包括以下内容：成本分摊协议副本，附属协议，非参与方使用协议成果及支付的情况，参与方加入或退出的情况，协议变更或终止情况，成本分摊情况，预期收益与实际收益的比较等。

（2）资本弱化特殊事项文档

根据42号公告的规定，该特殊事项文档应主要包括以下内容：企业偿债能力和举债能力分析，企业集团举债能力及融资结构分析，企业注册资本等权益投资的变动情况，关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况，关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件，非关联方是否能够并愿意接受上述融资条件，担保人状况及担保条件，其他能够证明符合独立交易原则的资料。

4、准备及提交期限

根据42号公告的规定，企业应当特殊事项文档的，应在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。

企业应当自税务机关要求之日起30日内提供特殊事项文档，企业因不可抗力无法按期提供特殊事项文档的，应当在不可抗力消除后30日内提供。

小结

42号公告将企业年度关联业务往来报告体系及关联交易同期资料报告体系作出了重大调整和修订，大量参考和借鉴了BEPS行动计划中的相关内容。42号公告无疑加重了企业的合规报告义务，企业应当尽早学习新规并完成准备工作，有效应对风险和挑战，防范转让定价的特别纳税调整风险。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）