从一则案例看海关估价意义上的销售行为

引言

    海关估价是指一国海关为了征收关税，根据统一的价格准则，确定某一进口（出口）货物应税价格的过程。本文拟从一则海关估价案例分析入手，分析海关估价意义上的销售行为与商法中理解的销售行为存在巨大差异。

• 海关估价案例

1、交易图

• 案情说明

2011年1月，河源市人民医院委托广东元正招标采购有限公司邀请合格投标人就1套放疗直线加速器的货物采购和服务进行国际招投标。

同年1月12日，第三人湖南省名鼎医疗器械有限公司（以下简称“名鼎公司”）向招标单位提交了投标书，投标货物为英国Elekta Limited公司生产的放疗直线加速器，报价为DDP1210万元人民币。

经招投标程序评标，确定第三人为招标项目放疗直线加速器的中标供应商。名鼎公司在投标时提交了《制造商出具的授权函》反映，名鼎公司作为制造商Elekta Limited公司的代理人参与竞标。该授权函中，Elekta Limited公司已作出明确的书面表示，名鼎公司是该公司的“真正的和合法的代理人”、“提供由我方制造的货物”、“全权办理”、“正式授权代表”等，并表示“对该投标共同和分别承担招标文件中所规定的义务”。

2011年1月30日，第三人和河源市人民医院签订了《医用电子直线加速器购销合同书》（以下简称《购销合同》），约定河源市人民医院为产品的最终用户，货物价款为DDP1210万元。

同年2月27日，第三人和三鸣公司签订了进口代理协议，约定由第三人委托三鸣公司向Elekta Limited公司购买中标产品，价格为CIF102万美元。

2011年6月9日，三鸣公司以一般贸易方式向新港海关申报进口医用直线加速器、放射治疗计划系统、放疗信息网络管理系统等三项货物，商品编号分别为90221400.10、84714940.00和85234020.00，申报价格分别为CIF USD750000/台、CIF USD120000/台、CIF USD150000/台，总申报价格为102万美元。

其中《报关单》上载明，货物的经营单位和收货单位为三鸣公司，《自动进口许可证》上载明进口用户为河源市人民医院。

因三鸣公司上述货物进口日期为2011年5月24日，而向海关的申报日期为6月9日，超出了海关法规定的申报期限，新港海关向三鸣公司征收了滞报金11316元。

因三鸣公司申报的货物价格和海关掌握的价格存在差异，海关怀疑原告申报的价格是否符合成交价格的定义，并且三鸣公司提交的报关材料中反映的收货和经营单位与实际用户不符，海关即于2011年6月15日根据《中华人民共和国海关关税条例》第三十四条、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第四十八条  的规定，向三鸣公司制发了《价格质疑通知书》，要求三鸣公司提供有关成交的情况说明、合同、保险单、运输发票、信用证、结付汇凭证、货物说明书、国际招投标中标文件及通知书、招投标结果通知书、机电产品进口申请表、国内运输等相关费用、其他能证明申报价格真实准确等资料。

三鸣公司提供了部分资料后，并于同年6月21日向海关提交了《关于申请先放行货物的报告》，申请缴纳税款保证金后放行货物，海关亦同意三鸣公司缴纳保证金的申请。

同日，海关通知三鸣公司修改上述申报货物第二、三项的商品编码。海关将上述两项货物商品编码由原来的84714940.00、85234020.00均修改为90221400.10。

三鸣公司缴纳纳税保证金后，海关于2011年7月19日对三鸣公司货物核注放行。

经过价格质疑程序后，海关根据《中华人民共和国海关法》第五十五条、《中华人民共和国海关进出口关税条例》第十八条、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第五、七条等相关规定，按照成交价格估价方法，以中标价格DDP1210万元人民币为基础，经扣减安装、调试、检验费200000元、培训、技术服务费100000元，国内购买设备费428900元，关税和增值税2026014.55元后，审定上述进口货物的完税价格为9345085.45元。

海关按照上述货物医用直线加速器的税则号列为90221400.10，对应《中华人民共和国海关进出口税则》（2011年1月1日起实施），适用4%的最惠国税率、17%的增值税率从价计征三鸣公司应当缴纳的税额。

2011年9月20日，海关作出（1106）520220111021038233—A02/L03号征税决定，决定征收三鸣公司关税人民币373803.40元，增值税人民币1652211.03元，共计人民币2026014.43元。

2011年9月26日，三鸣公司向海关申请要求打印价格告知书，海关于同年10月10日向三鸣公司送达了《海关估价告知书》。

• 争议焦点

本案的争议焦点在于海关按照成交价格估价方法，以中标价格DDP1210万元人民币为基础，计算关税是否合法。

• 本案相关法律规定
• 《中华人民共和国进出口关税条例》

第十八条　进口货物的完税价格由海关以符合本条第三款所列条件的成交价格以及该货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。

进口货物的成交价格，是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并按照本条例第十九条、第二十条规定调整后的价款总额，包括直接支付的价款和间接支付的价款。

进口货物的成交价格应当符合下列条件：

（一）对买方处置或者使用该货物不予限制，但法律、行政法规规定实施的限制、对货物转售地域的限制和对货物价格无实质性影响的限制除外；

（二）该货物的成交价格没有因搭售或者其他因素的影响而无法确定；

（三）卖方不得从买方直接或者间接获得因该货物进口后转售、处置或者使用而产生的任何收益，或者虽有收益但能够按照本条例第十九条、第二十条的规定进行调整；

（四）买卖双方没有特殊关系，或者虽有特殊关系但未对成交价格产生影响。

2、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第148号）

第五十六条　本办法下列用语的含义是：

“买方”，指通过履行付款义务，购入货物，并为此承担风险，享有收益的自然人、法人或者其他组织。其中进口货物的买方是指向中华人民共和国境内购入进口货物的买方。

“卖方”，指销售货物的自然人、法人或者其他组织。其中进口货物的卖方是指向中华人民共和国境内销售进口货物的卖方。

“向中华人民共和国境内销售”，指将进口货物实际运入中华人民共和国境内，货物的所有权和风险由卖方转移给买方，买方为此向卖方支付价款的行为。

注：海关总署令第213号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》对关于买方和买方的定义未做修改。

• 华税观点

本海关估价案例中，海关以河源人民医院与名鼎医疗器械有限公司之间的购销合同价格确认关税是合法的。

• 河源人民医院是海关审价的实际买方。

    本案所涉及进口货物属于国家明确规定必须进行国际招投标的产品，三鸣公司提交的《招标文件》也显示该招标行为是国际招投标行为。河源人民医院系本案招投标活动的“招标人”。该进口设备的进口自动许可证上明确标明的进口用户也是河源人民医院。因此，河源人民医院作为招标人和货物的实际使用人，是销售行为对应的主体，依照中标合同约定履行付款义务、承担货物交付后的风险、对交付后的货物享有完整的所有权，符合《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》中关于“买方”的定义，也就是海关估价的实际买方。

• Elekta Limited公司系该海关估价的实际卖方。

    中标货物的进口前所有权属于Elekta Limited公司，该公司虽然是与三鸣公司签订的购销合同，但是其是按照中标合同约定的货物要求将该货物销售至我国境内。并且，从招标活动中，名鼎公司提供的《制造商出具的授权函》可以看出，名鼎公司系Elekta Limited公司的代理人。因此，Elekta Limited公司符合《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》中关于“卖方”的定义。

• 三鸣公司与Elekata Limited公司签订对外贸易合同价格不能作为完税价格。

在名鼎公司委托三鸣公司与Elekta Limited公司签订的对外贸易合同中，约定的价格为102万美元，但是该合同中明确列出最终用户为河源人民医院，这对三鸣公司处置该货物进行了限制，因此该价格不符合关税计税基础之进口货物成交价。

• 海关估价意义上的销售行为特征。

从前文案例可看出，海关估价意义上的销售行为与民商法上的销售行为不一样。在交易时，货物的所有权和风险是否由卖方转移给买方是判断销售是否存在的一个重要依据。如果在进口时，货物的所有权和风险并没有从卖方转移给进口申报的企业，则根据卖方的确定与否，可以认定存在两种情况：（1）进口时不存在销售行为，海关不能适用成交价格方法估价；（2）进口时存在销售行为，但是销售没有发生在卖方与进口申报企业之间，而是发生在卖方与实际购买人之间，此时海关应以卖方与实际购买人之间的价格作为成交价格的基础。

本案即属于第二种情况，这种情况多见于招标交易。本案中虽然河源人民医院是与名鼎公司签订的购销合同，但是由于名鼎公司实际是Elekta Limited公司的代理人，因此，该购销合同的买卖双方实际为河源人民医院与Elekta Limited公司。名鼎公司委托三鸣公司代理进口，以及三鸣公司与Elekta Limited公司签订对外贸易合同的价格不是本案的成交价格，应以中标价格确定为成交价格。

综上，在确定海关估价案件中销售行为时，需要将《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》中的买方、卖方、中华人民共和国境内销售三个概念合并理解。不具有交易实质、不符合进口货物成交价格规定的销售行为将不被认定为海关估价意义上的销售行为，其价格也不能作为关税计税基础。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）