税务机关应对行为人是否存在偷税故意承担举证责任

编者按：《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是，该条款并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件，以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式，即认定为偷税，这就造成了税企之间的税务争议。另外，税务机关在认定行为人构成偷税时，往往不顾行为人不存在偷税故意的主张，对于行为人提交的证据置若罔闻，一定程度上损害了纳税人的合法权益。本期文章为大家推荐一则因为税务机关无法提交证据证实纳税人存在偷税故意，从而败诉的案例，以飨读者。

一、案情简介

北京中油国门油料销售有限公司（以下简称中油国门公司），主要经营范围为销售成品油；销售润滑油、润滑脂、化工产品、日用百货、汽车配件、会议服务、燃料油等。

2013年7月15日，顺义国税局对中油国门公司作出了顺国罚〔2013〕212号《税务行政处罚决定书》（以下简称被诉处罚决定书），主要内容是：中油国门公司在2010年12月至2011年2月经营期间，取得济宁市泓源化工经贸有限公司（以下简称某公司）开具的山东省增值税专用发票186份，金额合计183583119.74元，税额合计31209130.26元，价税合计214792250元。经山东省济宁市国家税务局稽查局出具的“已证实虚开通知单”证实属于虚开增值税专用发票。其进项税31209130.26元分别在2010年12月、2011年1月、2011年2月申报抵扣。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号，以下简称134号文）第一条、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条之规定，中油国门公司取得虚开的增值税专用发票用于抵扣税款的行为是偷税，偷税金额合计31209130.26元。

中油国门公司在2010年12月至2011年2月期间，为图们市五道沟胜利矿业有限公司、图们市高家梁矿业有限公司和东宁恒安矿业有限公司等三家公司（以下简称三家公司）共开具193份北京增值税专用发票，开具金额合计188719286.43元，税额合计32082278.45元，价税合计220801564.88元。经查，中油国门公司与上述三家公司没有真实的货物交易，以上开具的发票均为虚开发票，中油国门公司从中收取费用601100元。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条之规定，中油国门公司在没有真实货物交易的情况下为三家公司开具增值税专用发票并收取费用的行为是虚开发票行为。（一）根据《税收征管法》第六十三条的规定，现决定对中油国门公司偷税行为处以偷税数额一倍的罚款，罚款金额为31209130.26元。（二）根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条、《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四十八条和《中华人民共和国发票管理办法》（根据2010年12月20日《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》修订）第三十七条第一款的规定，决定对中油国门公司虚开增值税专用发票行为没收违法所得601100元，并处50万元罚款。以上应缴款项共计32310230.26元。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：偷税是否以主观故意为必要条件。

中油国门公司认为，关于大宗原料交易中常见的直销交易模式。有实物交易中油国门公司应缴纳税款与没有实物交易情况下并无任何差异。有出入之处在于是否有油料实际入库。本案中，涉案交易属于直销业务，中油国门公司收到三家公司的订货需求后，与上游企业某公司签署成品油购销合同，随后，三家公司向中油国门公司付款后取得增值税专用发票，中油国门公司扣除预先计算的利润后，按成品油购销合同约定向某公司支付款项，并出具相应金额增值税专用发票，同时通知三家公司向某公司提货。纵观交易过程，对不具有主观故意的上诉人而言，是完整、合法的交易模式。

顺义国税局观点，中油国门公司与泓源公司之间在没有真实的货物交易情况下，接受了泓源公司开具的增值税专用发票，并抵扣了税款，该事实有税务机关出具的《已证实虚开通知单》、生效的刑事判决书及其他相关证据证明，并非中油国门公司所说事实不清、证据不足，且中油国门公司的行为本身已经证明其存在偷税及虚开发票的故意。虚假的纳税申报造成了少缴增值税税款的结果，故中油国门公司的行为满足《税收征管法》第六十三条规定的偷税要件，属于134号文第一条规定的情形，税局以此作出认定和处理，正确无误。

法院认为，根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。从该规定所列举的情形看，当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。本案中，顺义国税局没有就中油国门公司少缴应纳税款的主观方面进行调查和认定，在诉讼过程中也没有就此提交相应证据。一审判决认为中油国门公司“提交的证据不能证明其不明知三方没有真实货物交易”，在行政诉讼举证责任分配上存有错误；二审判决的认定建立在“对中油国门公司所持其不具有主观过错的主张不予支持”的基础上，存在混淆民事法律关系中“主观过错”与行政法律关系中主观故意的问题。

三、华税观点

（一）偷税的客观手段和行为结果

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”

《税收征管法》对偷税的概念予以明确，强调只有符合“ 四种手段，一个结果”才属于偷税，也即构成偷税的客观手段和行为后果。四种手段包括：

（1） 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。伪造、变造账簿、记账凭证，是指纳税人违反《会计法》和国家的统一会计制度，根据伪造或变造的虚假会计凭证填制会计账簿或者以虚假的经济业务或资金往来为前提，填写、制作记账凭证的行为；隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，是指纳税人故意转移、隐藏或者销毁正在使用中或尚在保存期的账簿、记账凭证等涉税资料。

（2） 在账簿上多列支出或者不列、少列收入。该手段是指根据会计制度、准则，应确认为收入或支出，而未确认为收入或支出，影响计税依据，少缴税款的行为。

（3）经税务机关通知申报而拒不申报。

（4）进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提，纳税人必须在法定时间内办理纳税申报，如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况等内容作虚假申报，来达到偷税目的。“一个结果”是指通过以上手段，必须要实际造成不缴或者少缴税款。

（二）偷税需以纳税人存在“主观故意”为要件

《税收征管法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断，“主观故意”实则已经内化于前三种手段之中，有这几种行为，必然伴随着故意，无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说，就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报，只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实，此种情形下就不应认定为偷税。

《税收征管法》虽未对偷税的“主观故意”要件予以明确，但是在具体个案的处理过程中，国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。

以上批复虽只针对具体案件进行适用，不具有普遍适用性，但是在税务实践中仍然具有一定的指导作用。

综上，对于偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备“主观故意”要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。

（三）税务机关应就纳税人是否存在偷税主观故意承担举证责任

举证责任，是指应当由谁提出证据，以证明案件事实的责任。税务机关是国家行政机关，他的具体税务行政行为，与每一个纳税单位和个人的切身利益有着紧密的联系。税务机关在作出具体的行政行为，例如税务事项通知、税务处理决定、税务处罚决定等都需要先行进行调查取证，根据具体事实，正确的适用法律法规，且需要在法定程序规定的范围内实施具体行政行为，做到“先取证，后裁决”。如果税务机关在没有弄清事实或者没有依法取得证据的基础上就作出税务征收管理决定、违章处理决定等，人民法院可以依法撤销税务机关的决定，停止

具体税务行政行为的执行。另外，在税务行政管理活动中，税务机关处于主动地位，其对管理相对人纳税人所作出的征税决定、裁决处理，无须取得对方的同意，而作为原告的纳税人一般不了解或不完全了解税务机关作出的具体税务行政行为的事实和税法依据。因此，税务机关有责任对税务行政行为提供事实和税法依据，不能要求原告承担举证责任；但是，如果为了维护自己的合法权益，原告也可以提出证明自己诉讼请求的事实依据，这种依据充分与否，不直接导致其败诉。

本案中，中油国门公司一直主张存在石油的真实贸易，并提交了销售通知单和中油国门公司218油库付油交运单等直接证据，证实交易过程中存在真实的货物，并且整个交易过程并未造成国家税款的损失，中油国门公司并不存在偷税的目的。税务机关坚持认为中油国门公司存在偷税故意却举证不能，应为此承担不利的后果。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）