对《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》的六点修改建议

编者按：2018年8月31日，全国人大常务委员会通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，其中最大的亮点就是关于免征额的提高、综合所得的确定以及专项附加扣除的规定等。新个税法中对于附加专项扣除应该如何扣并未予以明确，实务操作中很难践行。为此，10月20日，财政部、国家税务总局公布了《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。征求意见稿对专项附件扣除予以细化，明确了扣除标准、扣除主体以及比例、扣除年度等，为个人所得税专项附加扣除的有效实施奠定了基础。现华税律师通过仔细研读相关条款，对征求意见稿中的内容提出几点意见。

一、建议本年度扣除不完的可以结转以后年度扣除

征求意见稿第二条第一款规定，“个人所得税专项附加扣除在纳税人本年度综合所得应纳税所得额中扣除，本年度扣除不完的，不得结转以后年度扣除”。

该条规定的是个人专项附加扣除在本年度综合所得中予以扣除，可以减低纳税人税负，但是不足之处在于本年度扣除不完的就不能结转其他年度扣除。专项扣除主要是从税收的公平性角度出发，避免个人所得税对社会生活成本较高的人群进行“重复征税”。负担房贷、子女教育费用、赡养老人费用的群体在其他场景的支出已经纳税或已有相关支出，如果不将这些费用扣除，则个人所得税会对其进行重复纳税。专项扣除主要基于税收的公平性以及避免重复征税等因素考虑，但是由于纳税人有可能出现某一纳税年度支出畸高，而在某一纳税年度没有支出的可能，例如大病医疗这种不可控的扣除项目。如果扣除只能在当年度扣除，扣除不完的不能结转，同样会有损税收公平以及造成重复征税的现象，因此减损专项附加扣除的税法遵从效果。

二、建议增加3岁以下婴幼儿抚养教育支出

征求意见稿第五条规定，“纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元(每月1000元)的标准定额扣除。前款所称学前教育包括年满3岁至小学入学前教育。”

该条款仅规定了3岁以上子女的教育支出扣除，但是却或略了3岁以下婴幼儿的教育支出。学前教育有广义和狭义之分。广义的学前教育是指从出生到6周岁或7周岁的儿童实施的保育和教育。狭义的学前教育是指对3—6周岁或7周岁的儿童实施的保育和教育。而《征求意见稿》采用的是狭义的学前教育，即年满3岁至小学入学前教育，没有包括3岁以下的学前教育。3岁以下的学前教育其实是学前教育的基础。3岁以下的婴幼儿的抚育不是简单的新生婴儿的喂养，还包括非常重要的学前教育内容，比如动作的发展（抬头、翻身、坐、爬、站、走、跑、跳）、语言的习得、视听觉发展等。0-3岁是早期教育的黄金期，也是大脑发育的黄金期。3岁以前大脑发展最快，也是心理发展最迅速的时期，年龄越小发展越快，是口语、数字逻辑概念掌握的关键期，是行为、性格、人格发展的奠定期。将该项支出列入扣除范围，起到了政策宣示作用，有助于对早期儿童发展的重视以及婴幼儿的发展。建议将该条款修改为，纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元(每月1000元)的标准定额扣除。前款所称学前教育包括婴幼儿出生至小学入学前教育。

三、建议放开对父母之间扣除比例分配的规定

征求意见稿第六条规定，“受教育子女的父母分别按扣除标准的50%扣除；经父母约定，也可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除。具体扣除方式在一个纳税年度内不得变更。”

《征求意见稿》中仅规定了两种扣除方式，一是父母各自扣除50%，二是由一方扣除100%。这样规定虽然可以方便征管，但是限定了受教育子女父母在扣除比例中进行分摊的自由度，由此纳税人也就丧失了最为合理、合法的税收安排的权利，不利于体现税法整体的公平性。建议将该条修改为，“受教育子女的父母可以约定各自扣除比例，可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除。具体扣除方式在一个纳税年度内不得变更”。

四、建议大病医疗支出也可以由家庭成员扣除

征求意见稿第十条规定，“纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人扣除”。

一般来说，个人发生大病支出的当年，可能需要长期住院或者修养身体，很难达到正常工作的状态，有部分纳税人可能会因此而收入锐减甚至没有收入，扣除对其本人来说意义并不大。在这种情况下，这项政策可能无法让纳税人享受税收利益，有违税收公平。现实生活中，大病医疗支出很多时候都是由家庭成员进行承担，在一定程度上可以灵活的选择让家庭成员进行扣除，更加符合实际情况，保障纳税人正当的税收利益。建议将该条修改为，“纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人或家庭成员扣除”。

五、建议住房贷款利息支出也考虑地域差异

征求意见稿第十二条规定，纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买住房，发生的首套住房贷款利息支出，在偿还贷款期间，可以按照每年12000元（每月1000元扣除）标准定额扣除。非首套住房贷款利息支出，纳税人不得扣除。纳税人只能享受一套首套住房贷款利息扣除。

由于房价的地域性差异，在大城市和小城市承担的住房贷款利息支出差别巨大，《征求意见稿》未考虑地域差异，未能体现《征求意见稿》第三条所说的公平原则。建议对住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除一样，按照地域差别设定扣除标准。建议将该条修改为，纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买住房，发生的首套住房贷款利息支出，在偿还贷款期间，可以按照下列标准定额扣除。

（一）购买的住房位于直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每年16800元（每月1400元）；

（二）购买的住房位于其他城市的，市辖区户籍人口超过100万的，扣除标准为每年14400元（每月1200元）；

（三）购买的住房位于其他城市的，市辖区户籍人口不超过100万（含）的，扣除标准为每年12000元（每月1000元）。

非首套住房贷款利息支出，纳税人不得扣除。纳税人只能享受一套首套住房贷款利息扣除。

六、建议纳税人赡养2个及以上老人的，可按老人人数加倍扣除

征求意见稿第二十条第二项规定，“纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹分摊每年24000元(每月2000元)的扣除额度，分摊方式包括平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊，具体分摊方式在一个纳税年度内不得变更。采取指定分摊或约定分摊方式的，每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元（每月1000元），并签订书面分摊协议。指定分摊与约定分摊不一致的，以指定分摊为准。纳税人赡养2个及以上老人的，不按老人人数加倍扣除”。

子女教育支出可按子女数量来扣除，但是又规定赡养老人的支出不按老人人数加倍扣除，未能体现税法公平原则。此外，对于赡养老人一般由家庭成员共同负担，应考虑由纳税人本人或家庭成员均可按标准限额据实扣除。建议将该条修改为，“纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹分摊每年24000元(每月2000元)的扣除额度，分摊方式包括平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊，具体分摊方式在一个纳税年度内不得变更。采取指定分摊或约定分摊方式的，每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元（每月1000元），并签订书面分摊协议。指定分摊与约定分摊不一致的，以指定分摊为准。纳税人赡养2个及以上老人的，可按老人人数加倍扣除”。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）