刘天永：石化企业变名虚开刑事案件的司法审判趋势

引言：在过去一年多时间里，华税先后代理了二十余起石化企业变名虚开刑事案件，经验显示司法机关在办理此类案件的侧重点逐渐发生转移，由否定交易真实性、认定造成增值税税款损失追究虚开刑责，向认识到造成消费税损失应当追究逃税责任转变，责任追究主体也由变票企业开始向炼化企业延伸。但受制于刑法205条的适用困境、已被羁押人员可能提起国家赔偿等因素，司法机关侦办该类案件仍难度较大，以致迟迟不决。本文结合华税律师的办案经验，通过对司法机关办理此类案件的阶段变化及疑难问题总结，阐释目前司法机关侦办该类案件的整体趋势，以飨读者。

一、司法机关查处石化虚开案件的四个阶段

石化行业变名虚开案件的爆发起因在于金三系统的上线，其强大的发票稽核比对功能可以对企业的进销项发票（包括发票品名、金额、数量等）进行比对。在2016年底-2017年初，国家税务总局依托金税三期强大的发票稽核功能，有针对性的对国内石油化工企业发票信息进行筛查，分两批在税务系统内下发“变名销售”纳税风险名单，石化行业变名销售的涉税风险全面爆发。

在过去一年多的时间内，华税全面介入了石化虚开案件的侦查、移送审查起诉及审判程序。根据华税律师的办案经验，司法机关对石化企业“变名”虚开案件的查处逐步发生变化，大致可分为四个阶段：

1、2016年底之前

金税三期尚未上线，变票案件零星出现，但极少进入刑事程序，大多以税务案件结案，包括虚开发票固定金额罚款和补缴少量消费税两种。彼时涉税风险较低，责任不重。

2、2016年底至2017年中旬：变票方风险全面爆发

总局名单陆续下发，变票方的风险全面爆发。这一时期的特点：

（1）查处对象：主要查处对象为贸易企业，极少对炼化企业开展调查，尚未出现全链条式的查处情况。

（2）涉及税种：尚未能认识到消费税问题，完全集中在虚开增值税专用发票和增值税税款的损失上。

（3）指控逻辑：无真实交易——造成增值税损失——构成虚开犯罪。

（4）处理结果：大多以虚开增值税专用发票罪论处，且罪刑极重。

3、2017年中旬至2018年中旬：过票方、用票方风险全面爆发

过票方和用票方的风险开始全面爆发，这一时期的特点：

（1）查处对象：开始进行全链条式调查，包括所有的过票方和用票单位；

（2）涉及税种：初步意识到消费税问题；

（3）指控逻辑：无真实交易——造成消费税损失——构成虚开犯罪；

国税总局、公安部联合在北京召开案件研讨会，但难以起到纠正办案逻辑错误的效果。

（4）处理结果：认识到案件争议较大，审判时间延长，不敢轻易以虚开定罪论处。

4、2018年中旬至今：司法查处模式及指控逻辑发生变化

司法查处模式和指控逻辑开始发生正确的变化：司法机关开始认识到该类案件实质上并未造成国家增值税税款损失，各主体主观上不具有骗取增值税税款的目的，而是石油炼化企业通过变票方式隐瞒生产行为偷逃消费税。具体而言：

（1）部分司法机关开始以逃税罪进行追诉；

（2）有些地方的司法机关和税务机关达成一致，直接以税务类案件（偷税案）进行税务程序处理；

（3）对以追究虚开刑责进入司法程序但尚未办结的案件，司法机关大多持观望态度，案件开始出现转机，但办案难度仍然巨大；

（4）极少案件仍以虚开进行全链条式查处。

华税近年来代理的此类案件可以贯穿上述四个阶段，除大部分案件仍然处在侦查、审查起诉或审理阶段尚未结案外，已经办结的案件中较为典型案例主要有：（1）新疆某地石化企业变票涉嫌虚开案，公安机关在立案侦查后最终做出撤案决定，转由税务机关予以处理；（2）安徽某地石化企业变票涉嫌虚开案，公诉机关以构成虚开犯罪提起公诉，最终法院做出判决认定不构成犯罪；（3）湖南某地石化企业变票虚开案，公安机关以虚开移送审查起诉，公诉机关以成立逃税罪而非虚开罪提起公诉。极少数有法院判决构成虚开罪的案件现也已启动上诉和二审程序。

二、司法机关对未决案件以虚开定案面临的现实困境

1、大多数案件具有真实的货物交易

石化行业变名虚开案件爆发之初，司法机关之所以将案件定性为“虚开”，是基于中间交易环节货物均未发生实际的运输与流转认定各主体之间“无真实的货物交易”。但随着该类案件侦办数量的增多，司法机关开始认识到，石化行业变名销售案件通常情况下具有真实的货物来源，即石油炼化企业毫无疑问真实采购了货物，涉案交易链条往往对应有真实的货物来源。

• 涉案交易链条通常不会造成增值税税款的损失

实践中，变名销售案件所涉货物的最初来源不外乎国内开采、国外进口两种方式，无论何种方式，只要存在货物来源且自货物开始进入到购销贸易中，各个交易主体均按实际交易的金额申报缴纳增值税的，整个环节不会造成增值税税款损失。而变名虚开案件中，各交易主体对外开具的发票数量、金额均与实际货物交易的数量、金额相等，仅仅在某个环节对发票品名进行了变更。但根据增值税的计算方法及计税原理，发票品名的变更并不影响增值税的计算。因此，无论涉案交易经过多少环节“过票”，交易整体及交易各个环节均不会造成增值税税款的流失。

• 现行刑法对虚开规定不尽完善，司法适用困难

刑法205条关于虚开增值税专用发票罪在适用过程中存在诸多问题，经典论争如本罪是否为目的犯，是否需要具有骗取增值税税款的目的；本罪属于行为犯、结果犯亦或危险犯，是否需要以造成国家增值税税款损失或造成增值税税款损失危险为构成要件；若“虚开”行为造成了其他税款如消费税税款损失又当如何评价等。实践中，司法机关对于205条的理解存在巨大偏差，加之关于虚开罪名适用缺乏权威有效的司法解释，导致司法机关对于石化行业变名虚开的案件面临法律适用困境。

4、涉案企业直接负责人等被羁押，司法机关可能面临被提起国家赔偿风险

尽管司法机关开始认识到变名销售案件的实质在于逃税，即案件存在真实货物来源，未造成增值税税款损失的，应当以逃税罪追诉。根据刑法第201条规定，逃税罪行政处罚程序前置，在未经税务机关处理之前，不应当启动刑事司法程序。但许多案涉犯罪嫌疑人被羁押，若根据逃税罪的规定，企业接受行政处罚的不予追究刑事责任。此时，根据国家赔偿法的规定：“司法机关对没有犯罪事实的人错误拘留或逮捕的”，应当对受害人进行赔偿。据此，司法机关将面临被提起国家赔偿的风险。

综上四点原因，特别是若司法机关自行纠错可能面临需进行国家赔偿，导致该类案件办案难度仍然较大，许多变名销售案件被搁置，迟迟无法推进。

• 司法机关对石化变票类案件查处的总体趋势

 1、更重视查实交易链条中是否有真实货物来源

 根据大宗商品贸易的交易惯例，为减少仓储及运输成本，涉案交易对应货物往往由最初供应商存放于港口，中间交易环节不发生物理上的运输，通过指示交付的方式完成货物所有权的转移，最终由终端企业自提。此种交付货物的方式为我国物权法所认可，不仅合法，也符合大宗商品贸易的常态。司法机关对于变名销售案件，逐步修正对“是否有真实货物交易”的判断标准，不再仅以中间交易环节未发生实际运输否定交易真实性，而是更注重查实追溯货物是否有真实来源。

2、从税收原理角度把握涉案交易各环节是否有增值税损失

根据增值税的征税原理，增值税属于流转税、价外税，其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。各交易主体实际上仅对商品再流转环节的增值部分纳税。在石化贸易中，各环节供应商只要按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的损失。司法机关在侦办变名销售案件中，开始注重从上述原理角度把握具体的变名销售案件是否造成了增值税税款的损失。

3、接受并认可变名销售案件的本质

根据目前石化行业变名销售案件的现状，石化企业“变名销售”案件的本质为：行为人主观上利用变票的行为达到不缴、少缴消费税或者抵扣消费税税款的目的，客观上通过变票行为未缴、少缴消费税税款或不应抵而抵扣消费税税款，造成国家消费税税款损失，这一案件本质在办案实践中逐步为司法机关所接受并认可。

    4、尚未启动司法程序的案件优先启动税务程序处理

根据刑法第201条规定，对于逃税案件，未经税务程序处理的，不应当启动刑事司法程序。司法机关在把握该类型案件实质在于逃税之后，逐步将尚未启动司法程序的该类型案件交由主管税务机关优先启动税务稽查程序。

    5、已经启动司法程序的案件定性上由虚开向逃税转变

    已经启动司法程序的案件，公安机关在立案侦查阶段、检察机关在审查起诉阶段，开始按照逃税罪进行追诉。若进入审判程序，法院也逐步认识到案件的实质，以逃税罪定罪处罚。

综上所述，石化行业变票虚开类案件经过两年多时间的发酵，司法机关对该类型案件的办理逐渐转入正轨，开始关注变名销售案件的本质，由机械追究增值税损失转变为意识到案件实质造成了消费税损失，由追究虚开刑责向追究逃税转变。但受制于文章中分析的疑难因素，该类案件侦办全面转入正轨尚需法律同仁的共同努力。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）