上市公司“北大荒”银行资金被冻结公告背后的税事解析

引言：黑龙江北大荒农业股份有限公司（以下简称“公司”或“北大荒”）于2018年9月28日发布了《关于银行账户资金被冻结的公告》（以下简称“公告”），公告称公司于2018年9月20日收到地方税局下达的《税务事项通知书》要求公司收到通知书3日内，补缴2016年企业所得税117,521,980.38元、滞纳金27,500,143.41元；补缴2017年企业所得税142,599,024.67元、滞纳金18,395,274.10元（总额3.06亿元）；并同时收到地方税局下达的《税收保全措施决定书》，决定冻结该公司银行存款9亿元。北大荒公司称后续就本案将向税务机关提起行政复议，因此本文就本案后续税务争议中涉及的争议焦点问题进行分析和评述。

• 事件情况简述及背景

北大荒公司属于A股上市企业，其控股股东为黑龙江北大荒农垦集团总公司，实际控制人为中华人民共和国农业部。前身是系经原黑龙江省经济体制改革委员会批准于 1994年4月成立的大型国有资产运营公司，公司以粮食生产经营为主要业务。

根据北大荒公司本次发布的《公告》显示，截止公告日（2018年9月28日），公司被哈尔滨市香坊区税务局采取税收保全措施决定冻结的资金90,000万元，占公司最近一期经审计的净资产比例为15.32%，实际冻结125万元，占公司最近一期经审计的净资产比例为0.02%。

而本次地方税局追缴北大荒公司企业所得税及滞纳金的法律依据是：《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条规定的企业所得税优惠政策及《国家税务总局关于黑龙江垦区国有农场土地承包费缴纳所得税问题的批复》（国税函[2009]779号）和《中华人民共和国税收征收管理法》等。

《公告》称公司将依据国家税务总局《关于实施农林牧渔业项目企业所得税优惠问题的公告》（[2011]48号）等相关规定，向哈尔滨市税务局申请行政复议，并积极与黑龙江省税务局及国家税务总局沟通相关事宜。   

• 本案中可能涉及的主要争议点

虽然《公告》中转述的《税务事项通知书》中的内容并未直接提及地方税务机关要求北大荒公司补缴2016、2017年企业所得税及滞纳金的原因，但是从上述追缴税款的法律依据及北大荒公司发布的年报中，我们还是可以推测出后续本案的主要争议点在于：北大荒公司近两年的“土地承包”等收入是否符合《企业所得税法》及相关法规、政策性文件中所规定从事农、林、牧、渔业项目的所得减免征收企业所得税条件？

（一）法律、法规及政策性文件的相关规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条规定了：企业所得税法第二十七条第（一）项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；2.农作物新品种的选育；3.中药材的种植；4.林木的培育和种植；5.牲畜、家禽的饲养；6.林产品的采集；7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；8.远洋捕捞。

而2009年12月31日下发的国税函【2009】779号则规定了：黑龙江垦区国有农场实行以家庭承包经营为基础、统分结合的双层经营体制。国有农场作为法人单位，将所拥有的土地发包给农场职工经营，农场职工以家庭为单位成为家庭承包户，属于农场内部非法人组织。农场对家庭承包户实施农业生产经营和企业行政的统一管理，统一为农场职工上交养老、医疗、失业、工伤、生育五项社会保险和农业保险费；家庭承包户按内部合同规定承包，就其农、林、牧、渔业生产取得的收入，以土地承包费名义向农场上缴。上述承包形式属于农场内部承包经营的形式，黑龙江垦区国有农场从家庭农场承包户以“土地承包费”形式取得的从事农、林、牧、渔业生产的收入，属于农场“从事农、林、牧、渔业项目”的所得，可以适用《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条及《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第八十六条规定的企业所得税优惠政策。

• 北大荒公司年报中涉及土地承包收入的表述

     根据北大荒公司2017年度报告其主营业务收入情况如下：

而在2017年报中关于经营模式的说明如下：

1、耕地发包业务

公司实行以统一经营管理为主导，家庭农场承包经营为基础的统分结合的双层经营体制。公司是耕地资源经营主体，对权属内的耕地资源享有使用权、经营权、收益权，通过对权属内的耕地发包经营和生产服务，统一组织、指导、管理农业生产经营活动。家庭农场、联户家庭农场以及其他经济组织是双层经营的生产经营主体，通过承包方式取得耕地资源的经营权，直接从事农业生产经营活动，自主经营，自负盈亏。双层经营体制具有以下特点：一是双层核算，双重利益主体。公司及家庭农场均是独立核算、自负盈亏的经营主体。二是双层管理、责任明确。公司的统一管理贯穿于农业生产的全部过程，其目的是为家庭农场提供最佳的生产经营环境与条件，为家庭农场提供产前、产中、产后服务......家庭农场负责其生产经营投入及生产过程管理和农产品销售，是家庭农场自我利益实现的基础，家庭农场采取的是“两自理、四到户”的生产经营方式，即生产费、生活费两自理，地块、机械、核算、盈亏四到户。其收入来源于生产的产品对外自行销售的收入。这种经营模式既有利于调动家庭农场的生产积极性，分散生产经营风险，又有利于发挥机械化、规模化、科技化等优势。

2、农产品销售业务

部分农业分公司销售家庭农场以实物方式缴纳承包费而缴纳的农产品；部分农业分公司结合农产品市场行情，收购部分农产品再销售以获取收益。

3、尿素业务

公司所属浩良河化肥分公司，报告期仅销售上年库存尿素。

另外，在该公司2017年报中的《审计报告》显示，土地承包费收入以与家庭农场签订的农业土地承包协议中规定的收费时间和方法计算确定，土地承包协议每年签订一次，租金在全年各月平均分摊(按报告期已签定协议约定承包费金额乘以报告期月份占全年月份的比例）;与此交易中相关的经济利益能够流入本公司时，确认土地承包费收入的实现。

华税观点：上述国税函[2009]779号中规定了黑龙江垦区国有农场实行以家庭承包经营为基础、统分结合的双层经营体制。且规定了农场从家庭农场承包户以“土地承包费”形式取得的从事农、林、牧、渔业生产的收入，属于农场“从事农、林、牧、渔业项目”的所得可以享受企业所得税优惠待遇。另一方面，北大荒公司的《审计报告》中提到的土地承包协议每年定期收取租金，以及年报中提及了“部分农业分公司销售家庭农场以实物方式缴纳承包费而缴纳的农产品”。

因此，将以上法律、法规及政策文件与北大荒公司年报对比后会产生以下的问题，第一，年报中提到的耕地发包业务，这部分固定收取的租金收入是否符合国税函[2009]779号中所规定的从事农、林、牧、渔业项目的所得？第二，农户实物上交的农产品是否属于“土地承包费收入”，当北大荒公司将这些农产品对外销售的收入是否还可以享受减免税待遇？

首先，国税函[2009]779号中所规定的“土地承包收入”并未明确北大荒公司以何种具体形式收取该“土地承包费”，而农场与农户签订土地承包协议定期收取的租金也可以视为是土地承包费的收取形式，而非一定是土地的租赁收入。但是，令人疑惑的是，上述《审计报告》中提到“土地承包费收入......租金在全年各月平均分摊”，那这里的租金如采取固定定期收取的方式，那这是否还符合上述从事农、林、牧、渔业项目的所得的范围之内呢，我们认为这是存在疑问的；

其次，国税函[2009]779号中所规定的“土地承包收入”并未明确该收入仅限于货币形式而不包括实物形式，实践中农场可以收到的农户实物粮食依次按合同价格，国家粮食最低收购价格，当地粮库公布的粮食收购价格，当地粮食市场交易价格等来确认价格和收入，因此年报中提及“部分农业分公司销售家庭农场以实物方式缴纳承包费而缴纳的农产品”也可以认定为是“土地承包收入”。另外，当北大荒公司再次将这些从农户收来的农产品对外销售时，这部分收入也应当是属于国税函[2009]779号提到的农场取得的“从事农、林、牧、渔业项目”收入的。

最后，上述提到北大荒部分农业分公司结合农产品市场行情，收购部分农产品再销售以获取收益，这部分收购再对外销售的收入是不符合认定为“土地承包收入”条件的。

三、该案件中可能涉及的程序问题

（一）冻结税款数额的问题

    国家税务总局《税务稽查工作规程》第35条规定：稽查局采取税收保全措施时，应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据，并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。采取冻结纳税人在开户银行或者其他金融机构的存款措施时，应当向纳税人开户银行或者其他金融机构送达《冻结存款通知书》，冻结其相当于应纳税款的存款。据此，本案中地方税务机关保全北大荒公司9亿元银行存款明显超过了其应缴纳的税款，涉嫌违反上述第35条规定。

（二）是否适用重大税务案件审理程序问题

    截止目前，北大荒公司暂未就是否收到《税务行政处罚事项告知书》进行披露，但如有收到税务行政处罚通知书的情况下，由于该案涉及税款数额巨大，应当符合当地重大税务案件的审理标准，从而适用重大税务案件的审理程序。如果真适用了重大税务案件的审理程序，则北大荒公司在本案中的复议机关也应当相应进行调整。

结语：北大荒公司在公告中声明将依法向税务机关提起行政复议维护自身的合法权益，我们认为这是企业利用法律武器保护自身的正确途径。当上市公司面对税务稽查或税务行政处罚时，一方面要按照证券法规及时披露相关案件情况及进展；另一方面也要及时对可能面临的税务争议进行妥善的准备，最好是在税务律师的指导下进行税务自查，并寻求合法有效的抗辩观点和事实证据。

同时，本案也给了广大企业诸多启发，如：

第一，企业对所享受的税务优惠的适用要特别加以注意，特别是在税务机关实施放管服改革背景下，需要对税务优惠相应条件进行认真检查，在享受相关税收优惠之前应与税务机关做好沟通并获得其认同；

第二，企业需要在专业机构的指导下对自身商业模式、交易方式做全面的税务自查，并及时作出优化调整，确保在合规基础上企业整体商业模式税负成本最低，企业利益最大化；

第三，本次案件中涉及被追缴企业所得税及滞纳金3.06亿元，后续还有可能收到行政处罚，企业应充分重视企业在经营过程中的税务管理工作，避免企业因税务问题导致重大经营风险。

 （作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）