无期徒刑！——药企大案后的税务风险再审视

编者按

虚开增值税专用发票是药企较为频发的现象，而虚开增值税专用发票罪在当下我国刑法之中属于较为严厉的罪名，最高刑期可达无期徒刑，这样的案件令人警醒。本期，华税通过一则药企法定代表人被判处无期徒刑的大案，来重新推敲案件细节，再次审视药企面临的税务风险。

一、案情简介

被告单位一：四川省乐山市健康医药有限公司（以下简称健康药业）。

被告单位二：四川省乐山市佛瑞医药有限公司（以下简称佛瑞药业）。

被告人杨某康为此二公司的法定代表人。

被告人杨某军为此二公司的财会主管。

二公司均为税务部门认证的一般纳税人，均获得了四川省食品药品监督管理局颁发的药品经营质量管理规范认证证书（GSP）。其中健康药业还获得了药品生产质量管理规范认证证书（GMP）。

公诉机关指控：

1、在两公司生产、经营活动中，杨某康借药材市场个体户需要合格药企资质和开具增值税专用发票的需求，以招收“业务员”的形式，大肆为个体工商户的个人业务开具健康药业或佛瑞药业的增值税专用发票，并收取开票金额3%-10%的点子费。在受票单位将货款汇到健康或佛瑞公司对公账户后，由记账会计计算出扣除点子费后的业务员应当款项，将该款项转至业务员个人账户。

根据乐山市国家税务局稽查局核查，健康药业和佛瑞药业共计为李忠全等十八位“业务员”向重庆方通动物药业有限公司等28家公司开具增值税专用发票1022份，金额共计77,041,577.92元，税额共计10,086,653.27元。以上增值税专用发票均被认证抵扣。

2、2011年杨某康认识了惠众药业的老总谭某某，双方在协商一致的基础上，达成由杨某康名下两公司向惠众公司出售增值税专用发票，杨某康收取开票金额2.8%或3%点子费的合意。为隐瞒无货虚开增值税发票事实，杨某康还根据谭某某提供的惠众公司业务经理宋某身份证复印件，将宋某编造为健康药业业务员。

乐山市国家税务局稽查局出具虚开报告证实：健康药业和佛瑞药业向惠众药业无货虚开增值税专用发票共计1115份，金额总计107,325,865.32元，税额13,952,363.28元。同时还向其他多家公司虚开发票，情况见《调查报告》。以上增值税专用发票均被认证抵扣。

3、健康药业和佛瑞药业开具了大量的增值税专用发票后，因公司销项税增大，为了将公司的应纳税率控制在一定的范围内，以达到少缴税额目的，杨某康安排杨某军和办公室工作人员谢某某等多人自行开具了大量虚假的农产品收购发票作为公司进项，用于抵扣税款。

据乐山市国家税务局稽查局核实：健康药业和佛瑞药业从2010年1月1日起至2012年6月30日，虚构农产品出售人员430人次，累计为自己开具农产品收购发票4169份，收购发票总额为401,195,361.80元，虚抵进项税额50,998,906.15元。

二、各方观点

被告认为：

1.公司与业务员均签订了《非全日制劳动合同》，接受过公司培训，以公司名义对外签订购销合同，合同的法律责任由公司承担，所谓“点子费”是公司与业务员约定的利润分配。

2.关于农产品收购发票，交易是真实存在的，只是由于交易分散且数量大，无法现场开具发票，无法及时获取每一个农户的身份信息，所以在交易后开具发票时虚构了部分农户信息，违法但不构成犯罪。

法院最终认定：

二被告公司与二被告构成虚开增值税专用发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪，对被告人杨某康判处无期徒刑，剥夺政治权利终身；对被告人杨某军判处有期徒刑七年。

三、细节拷问

（一）为“业务员”“代开”发票是否为虚开？

国家税务总局公告2014年第39号关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读中指出：

“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”

同样，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中也明确：

挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

基于此，本案法院在判决中写道，健康、佛瑞药业的所谓“业务员”均证实，他们实际上都是挂靠在健康、佛瑞药业名下，做自己的药材生意。健康、佛瑞药业为文某某、彭某某、何登国等所谓“业务员”有货代开增值税专用发票不属于虚开增值税专用发票行为。

（二）有“真实交易”但虚构药农身份是否构成虚开罪？

根据《增值税暂行条例》第十五条第一款规定，“农业生产者销售的自产农业品”免征增值税。第二十一条第二款第（二）项规定，“销售货物或者应税劳务适用免税规定的”不得开具增值税专用发票。因此企业购进免税农产品只能够通过取得销售企业开具的销售发票，或者向农业生产者开具收购发票进行进项税额抵扣。

本案中，健康药业和佛瑞药业便是在向农业生产者开具收购发票过程中造假，被认定为虚开用于抵扣税款发票。虽然药材采购交易却有发生，但是对应到每一笔交易，品种、数量、金额明显不符合实际。尽管被告强调整体业务的真实性，但是无法掩盖被告在每一笔药材农产品收购时未向药农开具收购发票、而是事后根据虚假农户身份信息“闭门造车”开具发票的事实。

因此，综合本案证据来看，即便从整体上看被告公司真实发生了药材农产品采购交易，但是每一笔交易与开具的发票在受票方、品名、数量、金额等方面皆不能对应，被告所声称的“具有真实交易”，并不是税法上认可的“真实交易”。

从另一方面讲，虚构受票方，即虚构农户的身份信息，也是属于“虚开”的情形，因为对于这些虚构的受票方而言，双方之间并没有发生交易。根据最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释，虚开用于抵扣税款的其他发票的，依照《决定》第一条的规定处理，即没有货物购销而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票，属于虚开。

（三）稽查局《虚开增值税专用发票调查报告》是否可以作为刑事诉讼的证据？

《刑事诉讼法》第五十二条第二款规定：“行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。”因此，税务机关在对税收违法行为进行查处时，所获取的第一手资料，例如企业账簿、银行对账单等反映客观事实的材料，是可以作为刑事诉讼证据使用的。

但是，税务机关整理、制作的《调查报告》，是否亦可以作为证据呢？

根据最高人民法院最高人民检察院公安部印发《关于办理侵犯知识产权刑事案件适用法律若干问题的意见》的通知（法发〔2011〕3号）第二条“关于办理侵犯知识产权刑事案件中行政执法部门收集、调取证据的效力问题”规定：

“行政执法部门依法收集、调取、制作的物证、书证、视听资料、检验报告、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录，经公安机关、人民检察院审查，人民法院庭审质证确认，可以作为刑事证据使用。

行政执法部门制作的证人证言、当事人陈述等调查笔录，公安机关认为有必要作为刑事证据使用的，应当依法重新收集、制作。”

可见，在侵犯知识产权刑事案件中，行政执法部门制作的检验报告、鉴定结论可以作为刑事案件的证据，而证人证言、当事人陈述等调查笔录须经公安机关重新收集、制作。

而在涉税刑事案件领域，尚没有类似的规定。

我们认为，刑事诉讼中的证据应当严格遵循《刑事诉讼法》的规定。本案中《虚开增值税专用发票调查报告》是税务机关根据收集的行政程序意义上的证据，进行二次加工而成的，而这个过程是证明行为人具有违法行为的存在。在刑事诉讼“无罪推定”的语境下，司法机关需要对证据进行客观评价，若将税务机关的《调查报告》直接采纳为证据，则观念上先入为主，推定税务行政违法事实的成立，这无疑是背离无罪推定原则的。

四、药企风险警示

（一）挂靠需谨慎，对外开票不能错

本案中公诉机关根据业务员仅签订了劳动合同，但实际上企业并没有为其缴纳社保，从而否定了挂靠关系并不存在。最终，法院仍然从实际出发，没有缴纳社保并不能否认挂靠关系的存在。法院对此的态度是，允许挂靠、允许挂靠方和被挂靠方之间的利润分配，但是开票方须为被挂靠的企业，合同方、接受价款方亦必须是被挂靠的企业，符合“三流一致”才不认定为虚开（尽管评价是否虚开的“三流一致”标准受到了抨击）。

给药企的警示在于，挂靠的合作合同须备用，避免节外生枝。同时重中之重的是发票的开具，须以企业自身的名义开具。

（二）收购农产品自行开具收购发票须真实

目前药企多采用自行开具收购发票进行进项税额抵扣。究其原因，一方面，我国农业生产目前仍处于小农经济、个体经营阶段，农民个人销售初级农产品，无法开具销售发票；另一方面，当前我国农产品收购企业所实施的增值税是购进扣税法，其进项税额的多少将直接影响到当期应纳税额。而农产品收购发票的开具存在监管不严，难以查实等诸多问题，企业往往通过自行开票、自行抵扣，调节应纳税所得额。包括随意扩大开票金额，自行提高农产品收购价格，使票面金额远远高于实际的支付现金；随意扩大开票范围，将不属于农产品范围的运费、差旅费等按照农产品开具收购发票入账；在期末视产品的销售情况，“倒算”出需要自行开具的收购量与金额，再提前或者滞后于实际业务发生时间开具收购发票，来达到少交或不交增值税的目的；更有一些企业虚列农业生产者的姓名、虚构成本等情况，从而多抵扣增值税的进项税额，少纳或不纳增值税，导致企业所得税的减少。

因此，即便存在诸多不便，药企在采购药材农产品时，必须及时采集农户身份信息、及时开具金额、数量、名称一致的收购发票。三者不符将引起税务机关的怀疑。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）