且慢！逃税案件须行政处罚程序前置

编者按：刑法第201条第4款关于在行为人满足一定条件下“不予追究刑事责任”的新增规定,便于及时挽回国家税款损失，有利于依法纳税意识的促进。但由于司法机关及税务机关对于这一新增条款性质、适用存在不同观点，导致相同的违法行为可能面临不同的法律处理结果。本期华税律师通过对一则案例判决的评析阐明：未经税务机关处理的逃税案件，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。

一、案情介绍

天水三鑫建材有限公司（以下简称甲公司）成立于2010年1月22日，经营范围系商品混凝土、混凝土预制产品、建筑复合板材产品生产、销售。2010年7月，被告人曹某某（甲公司法定代表人）、王某某（甲公司副总经理）、王某（甲公司财务部长）等人采取设立公司“账外账”的手段，将未开具增值税专用发票的销售额计入“账外账”的账户内，隐瞒公司销售额，在2010年7月—2014年12月期间，共计隐匿公司销售收入9000余万元，逃避缴纳税款917万元，占应缴纳税款的69.99%。2015年8月6日，天水市公安局麦积分局（以下简称公安机关）将被告人曹某某等涉嫌逃税一案立案侦查，2015年9月2日，甲公司向税务机关补缴相应税款及滞纳金，共计1363万余元。麦积区人民检察院以上述被告人涉嫌犯逃税罪向麦积区人民法院提起公诉，一审判决5被告构成逃税罪，免予刑事处罚。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点为：逃税案件是否应适用行政处罚前置程序，如何理解刑法第201条第4款中的“不予追究刑事责任”。

被告人观点：逃税案件应由税务机关先行处理，行政处罚前置，而不应由司法机关先行介入立案侦查。在税务机关依法下达追缴通知后，及时补缴税款、缴纳滞纳金，已受行政处罚，依法应不予追究刑事责任。

法院观点：我国刑法第二百零一条规定的逃税罪犯罪，其构成要件并不以税务部门的行政处理和行政处罚为前置条件，即只要有逃税的事实且达到相应的数额及比例，就构成犯罪应予以追究刑事责任。

三、华税点评

（一）逃税案件应遵循行政处罚程序前置的原则

刑法第201条第4款的规定，新增了对逃税罪满足特定条件不予追究刑事责任的条款，即并不是只要行为符合了该条第1款规定的罪状，就可以直接追究刑事责任。在满足特定条件的情况下，对行为人可以不予追究刑事责任。该条修订主要考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任。根据该规定，在司法程序启动之前若不要求必然启动行政处罚程序，那么就有可能导致行为人无法满足免于刑事处罚的特定条件，而被追究刑事责任，于此，显然背离了《修正案》的立法初衷。行政处罚程序前置还在于，逃税行为首先违反了税法，当数额和比例达到一定程度才违反刑法构成犯罪，即只有当行政处罚不足以惩罚行为人，才需要对其追究刑事责任。同时，逃税罪的认定不仅涉及金额，还应当确定逃税金额占据应纳税额的比例。逃税金额和应纳税额的确定涉及不同税种，分子和分母的确定均需要办案人员具备专业的税务稽查经验。行政处罚程序前置有利于税务机关发挥专业性强的优势，对逃税行为准确定性。因此，华税律师认为，逃税案件应当遵循行政处罚程序前置，即未经税务机关处理的逃税案件，司法机关不得直接追究刑事责任。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并未下达任何通知的，司法机关也不能直接追究刑事责任。

（二）对“不予追究刑事责任”之探析

根据《刑事诉讼法》的上述规定，我国刑法所规定的“不予追究刑事责任”是指不得启动刑事诉讼程序，包括不得立案、不得起诉和审判，即阻却对刑事责任的追究。刑法第201条第4款“不予追究责任”的情形应当归属于刑事诉讼法第15条“其他法律规定免予追究刑事责任的”规定，即如果公安机关在立案侦查阶段发现，应当撤销案件，若公诉机关在审查起诉阶段发现，应当不起诉，法院审理过程中发现，应当裁定终止审理，宣告不予追究刑事责任。

（三）本案法院判决适用法律错误，应当裁定终止审理，宣告不予追究刑事责任，并由有权税务机关启动税务稽查程序

本案法院认为“我国刑法第二百零一条规定的逃税罪犯罪，其构成要件并不以税务部门的行政处理和行政处罚为前置条件，即只要有逃税的事实且达到相应的数额及比例，就构成犯罪应予以追究刑事责任。”该观点明显与刑法第201条第4款之规定相违背，适用法律错误。按照法院的审判逻辑，该5名被告所涉逃税行为，因未“行政处罚程序前置”，而启动了刑事审判程序，被作出“构成逃税罪”的有罪判决。若同样的违法行为，税务机关先行作出处理，且行为人接受处罚，缴纳税款、滞纳金及罚款，则不会启动刑事诉讼程序，行为人将不会存在“构成逃税罪”的犯罪记录，同样的违法行为，得出不同的处理结果有违刑法的平等原则。行政处罚前置程序是对纳税人有利的保护程序，是逃避缴纳税款处理的一般程序原则，应适用于所有的纳税人。涉嫌偷税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚，然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。如税务机关不能先行处罚，刑法修正案逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任的规定就无法得到落实，有违刑法的平等原则。

因此，华税律师认为，本案判决法院适用法律错误，应当根据刑事诉讼法第15条、刑法第201条以及《税收征管法》第63条之规定，裁定终止审理，宣告不予追究刑事责任。5被告的逃税行为应当由主管税务机关启动税务稽查程序，作出税务行政处理和处罚决定，依据税法的规定追究纳税人逃税的法律责任。

小结：根据《刑法》修正案七及《税收征收管理法》第六十三条之规定，对于纳税人涉嫌偷税案件，首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定，如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的，公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。因此，本案在程序上尚未满足启动刑事诉讼程序的条件，已经在法院审理阶段的，应当裁定终止审理。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）