外贸企业出口退税之殇—假自营、真代理

编者按：在出口退税领域，有自营出口、委托代理出口、外综服代办退税三种模式，为了预防骗取出口退税违法犯罪行为的高发，要求企业要严格按照正常的贸易程序开展出口业务，禁止出口企业以自营名义出口、实质为代理出口行为的发生，即禁止以“假直营、真代理” 方式出口申报退税，否则面临追缴已退税款、视同内销征税、罚款、停止出口退税权、甚至以骗取出口退税罪追究刑事责任。近期接到不少外贸企业咨询假自营、真代理出口，企业会面临何种法律风险。本篇以案说税，向外贸企业揭示假自营、真代理业务所存在的税务风险并提出应对建议。               

• 案情简介

A进出口有限公司系外贸公司，从事纺织品出口业务。因A公司涉嫌税收违法行为，2011年8月17日S市国税局稽查局立案稽查，认定A公司收受其上游供应商B、C、D三家公司虚开的增值税专用发票72张申报出口退税，共取得出口退税款841,260.06元。2012年4月6日，S市国税局稽查局作出S国税稽处［2012］78号税务处理决定，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发［2000］187号通知）的规定，决定对A公司取得的出口退税841,260.06元予以追缴。A公司不服该处理决定，向S市国家税务局提起复议，2012年7月31日，S市国家税务局作出S国税复决［2012］7号复议决定，维持了稽查局作出的税务处理决定。A公司不服复议决定，向S市J区人民法院提起了行政诉讼。

• 争议焦点及各方观点

本案的争议焦点有二，一是税务机关认定A为违法主体并全额追缴原告取得的出口退税款是否正确；二是处理决定适用法律依据是否正确。

A公司认为，其提供的系代理出口业务，与B公司、C公司、D公司签订购货合同并出运货物后，从上述三家工厂取得增值税发票72张，取得出口退税款841,260.06元，在扣除代理费后将退税额全额交付上述公司，其在进行代理业务时并不知不存在实际的经营行为，亦不知增值税发票为虚开，未获取任何违法所得，税务机关将其认定为违法事实的主体进行处理不当。税务机关要追缴被违法或犯罪行为骗取的退税款项，应根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条规定，向违法或犯罪行为主体进行追缴，而本案中税务机关认定的追缴对象错误，税务机关认定其取得虚开的增值税专用发票申报出口退税，适用法律错误。

税务机关认为，A公司以自己的名义向三家开票公司购买货物、支付货款，并取得增值税专用发票，也是以自己的名义向境外公司出口货物、办理出口退税并取得出口退税款，是接受虚开的增值税专用发票的违法主体，向其追缴出口退税款主体定性正确，A公司持虚开的增值税专用发票办理出口退税并取得退税款的行为违反税法规定，理应将取得的出口退税款全部返还国家。《税收征收管理法》第六十六条是针对主观上故意骗取出口退税的行为，而《增值税暂行条例》及国税发［2000］187号通知的规定主要针对发票，由于没有证据证明A公司存在故意骗取出口退税行为，故认定A公司善意取得虚开的增值税专用发票，依据《增值税暂行条例》及国税发［2000］187号通知的规定，仅对A公司作出追缴出口退税的决定，适用法律正确，体现了税务机关审慎处理的原则。

• 相关的法律规定
• “假自营、真代理”的表现形式

“假自营真代理”，指出口企业接受委托以自营名义出口、申报退税，但实质上并未实质参与出口交易活动，仅收取部分代理服务费的经营行为。根据《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》（国税发[2006]24号）（以下简称“国税发[2006]24号通知”）第二条、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）（以下简称“财税[2012]39号通知”）第七条第（一）项第7目规定，“假自营、真代理”的表现形式有以下几类：

• 出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者（或企业、个体经营者及其他个人）假借该出口企业名义操作完成的；
• 出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的；
• 出口企业以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、结汇或退税风险的，即出口货物发生质量问题不承担外方的索赔责任（合同中有约定质量责任承担者除外）；不承担未按期结汇导致不能核销的责任（合同中有约定结汇责任承担者除外）；不承担因申报出口退税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的；
• 出口企业未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的。

（二）法律后果

在出口退税领域，严厉禁止“假自营、真代理”出口退税行为，其根本原因在于此种代理行为多与骗取出口退税税收违法犯罪行为相关，扰乱了正常的出口退税经营秩序。但部分出口企业为了经济利益以及创汇需要等原因，侥幸从事“假自营、真代理”出口业务，其面临的法律风险如下：

• 已退税款予以追缴、未退（免）税款不再办理

国税发[2006]24号通知第三条规定，出口企业从事以上“假自营、真代理”业务并申报退（免）税的，已经发现，该业务已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理。

• 视同内销征税

财税[2012]39号通知第七条规定，出口企业采用以上“假自营、真代理”方式出口货物劳务，不适用增值税退（免）税和免税政策，按视同内销货物征收增值税。

3、涉嫌骗税

（1）罚款。《税收征收管理法》第六十六条、国税发[2006]24号通知第三条规定，骗取出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款。

（2）停止出口退税权。《税收征收管理法》第六十六条、国税发[2006]24号通知第三条规定，由省级以上（含省级）税务机关批准，停止其半年以上出口退税权。在停止出口退税权期间，对该企业自营、委托或代理出口的货物，一律不予办理出口退（免）税。

（3）追究刑事责任。《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第六条规定，第六条规定：有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚。

• 华税点评
• 税务机关适用法律依据错误

本案中，税务机关认为A公司收取虚开的增值税专用发票用于申报出口退税，以《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发［2000］187号）作出处理，认定A公司为善意取得虚开的增值税专用发票。仔细分析，税务机关存在对A公司出口定性和适用法律依据错误的问题。国税发［2000］187号通知规定，购货方即受票方同时符合以下条件的，构成善意取得虚开的增值税专用发票：

（1）购货方在主观上不存在虚开、骗税的故意，不知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的；

（2）购货方与销售方存在真实的购销交易事实；

（3）销售方开具的专用发票所载销售方名称、印章、货物品名、数量、金额、税额等全部内容与实际交易情况相符；

（4）销售方提供的专用发票是以非法手段取得的。

也就是说构成善意取得虚开的增值税专用发票的前提之一是A公司与B、C、D公司之间的交易为真实的购销交易，而本案中A公司虽以自营名义出口，但实际上提供的是代理出口服务，其与B、C、D公司之间不是购销法律关系，系委托代理关系。本案中，A公司出口行为实质就是“假自营、真代理”，税务机关以善意取得虚开的增值税专用来处理，实乃定性错误。

本案行为发生于2008年，对于“假自营、真代理”税收违法行为，税务机关应根据《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》（国税发[2006]24号）的相关规定作出处理，已退的税款予以追回。

• “谁出口、谁退税”是税务机关追责的一贯标准

税务机关在税收征管中，本着“谁出口、谁收汇、谁退税、谁负责”的原则，即使是委托代理出口中，受托出口企业将代理出口货物证明交给委托方的生产企业或外贸企业，由委托方申报出口退税，委托方为出口退税责任承担主体。“假自营、真代理”是被严厉禁止的出口行为，从形式上看出口企业以“自营”名义出口、签订的购销合同、开具的增值税专用发票、报关、收汇等证明交易和出口的资料均显示是出口企业，在出口退税税务实践中，追缴出口退税款、暂不办理、视同内销征税等不利后果的承担主体通常都以“谁出口”就由“谁承担”为准。“假自营、真代理”出口行为被禁止的例外只有外贸综合服务企业提供的“退税”服务，自2014年4月1日至2018年2月28日符合《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号）规定的，是允许按照“假自营、真代理”的模式申报办理出口退（免）税的。

国家税务总局公告2014年第13号第一条规定，外贸综合服务企业以自营方式出口国内生产企业与境外单位或个人签约的出口货物，同时具备以下情形的，可由外贸综合服务企业按自营出口的规定申报退（免）税：（1）出口货物为生产企业自产货物；（2）生产企业已将出口货物销售给外贸综合服务企业；（3）生产企业与境外单位或个人已经签订出口合同，并约定货物由外贸综合服务企业出口至境外单位或个人，货款由境外单位或个人支付给外贸综合服务企业；（4）外贸综合服务企业以自营方式出口。只有此种模式出口的货物不适用国税发〔2006〕24号和财税〔2012〕39号相关的规定，是被允许的合法的“假自营、真代理”。但此种模式只是被税局承认可以为之，该公告第三条规定外贸综合服务企业如发生虚开增值税扣税凭证（包括接受虚开增值税扣税凭证，善意取得的除外）、骗取出口退税等涉税违法行为的，应作为责任主体按规定接受处理。但并没有明确退税不合规、骗税的责任主体以及承担方式。实践操作中，税务机关忽视外综服企业与生产企业之间不存在真正的购销关系和两者之间实为代理服务的业务实质，还是会将外综服企业错误认定为退税责任主体。对于合法承认的特定“假自营、真代理”出口行为都会如此认定退税责任主体，更不用说被严厉禁止的“假自营、真代理”税收违法行为。

本案中，A公司虽与B公司、C公司及D公司签订了购货合同，以自营名义出口并接收了此三家公司开具的增值税专用发票申报退税，但实际上是代理出口，A企业在扣除代理费后将退税额全额退回给B、C、D，从法律关系和经济实质分析，A公司提供的代理服务是不被税法认可的税收违法行为。A公司抗辩税务机关将其认定为违法事实的主体进行处理不当的理由，在现有税收征管体系下，难以得到支持。提供“假自营、真代理”出口，A企业需承受追缴出口退税款的不利后果，此不利后果A公司只能通过民事救济途径向B、C、D公司进行追偿。

• 企业风险防范提示

对出口企业而言，有真实货物和出口是申请出口退税的基础和条件，企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下，企业就应当享有退税的权益。“假直营、真代理”出口行为被禁止的很重要的原因之一是该出口模式多数伴随着骗税，骗税分子利用出口企业出口退税经营资质，意在骗税，而出口企业在没有参与实质交易但以“自营”名义出口，所承受的法律风险极大。尤其我国威预防骗税违法犯罪行为的发生，对出口退税征管的规定尤为复杂、繁多和严格，出口企业以“自营名义”申报出口切记要对对货源、货物质量、价格以及纳税、客商资信等情况进行认真了解，对交易、仓储、运输、报关等具体出口贸易环节进行监管。

出口企业既往义务中存在“假自营、真代理”行为的，建议进行税务风险梳理，采用补救措施用以防范潜在法律风险的爆发。在目前“以票控税”、进销“连坐”的税收征管方式下，出口企业应做好内部风险管理制度的贯彻执行，从供应商的选择、出口各环节的把控到规范申报出口退税，都应树立风险控制理念，做好税务风险管理。企业若对出口退税政策不了解及相关的法律责任掌握不到位，不知如何梳理，建议委托专业的税务律师有针对性提出出口退税法律风险管理建议，遇有涉税争议，可以委托其与税务机关、司法机关专业对话进行处理。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）