药企涉嫌虚开犯罪的核心辩护策略

引言：随着营改增和两票制的实施和落地，医药行业的销售费用大幅上涨给企业造成巨大压力，虚开增值税专用发票的风险在行业内来说也是愈演愈烈。而在涉税犯罪实务中，我们发现由于涉税刑事案件的专业性与复杂性，鲜有具备法律、财税复合背景的专业税务律师可以深入案件交易实质进行无罪辩护，大多数律师从主犯从犯、偶犯、自首等角度进行罪轻辩护，往往难以触及虚开增值税专用发票罪的本质，也就无法取得良好的辩护效果。本期，我们将结合代理涉税刑事案件的经验，从具体案例出发，谈谈律师在代理医药企业涉嫌虚开增值税专用发票案件时的辩护策略和要点。

一、犯罪构成要件之辩护策略

（一）主观方面

在税务系统，还是在司法机关，或者在部分刑事辩护律师和医药企业的认识中，对于虚开增值税专用发票的犯罪构成都没有很清楚和全面的认识。一般情况下，出现有所开发票与实际交易不符的情况，就自己也认定为虚开；而最致命的是，好多医药企业经过司法机关或税务机关用专业知识一解释，才发现所开发票与实际交易不符，然后就自己也觉得是构成了虚开犯罪，然后相关涉案人员也认罪说自己虚开。实际上，根本就没有虚开的故意，不过企业得知所开发票和实际交易不符的时候，就承认了虚开。

而具体到刑事层面，是否构成虚开增值税专用发票罪，需要依据《刑法》第205条，从犯罪构成要件上进行考察。根据最高人民法院的观点，构成虚开增值税专用发票罪必须行为人主观上具有故意，客观上实施了虚开骗取抵扣税款行为，造成国家税款损失，才能够以虚开增值税专用发票罪处罚。因此，律师在代理医药企业涉嫌虚开增值税专用发票罪案件时，可以从主观方面入手，论证行为人不具有犯罪的故意或者公诉机关无证据证明行为人存在主观故意，进而进行无罪辩护。

（二）客观方面——是否实施虚开行为、造成国家税款损失的结果

（1）是否实施虚开增值税专用发票骗取抵扣税款行为

《刑法》第205条对虚开增值税专用发票罪以及虚开抵扣税款发票罪予以了规定，在不考虑行为人是否具有骗抵国家增值税税款的目的、是否会造成国家增值税税款损失的后果等因素，仅从文义解释上看，只要实施了虚开行为，即构成本罪。

而律师在代理医药企业涉嫌虚开增值税专用发票案件中，律师辩护存在两个核心问题，一个是事实层面，即究竟医药企业是否存在真实的药品购销交易行为，另一个是法律适用层面，即如何对医药企业的这种交易模式定性的问题。对于是否具备真实交易主要是对证据的认定和判断问题，而对于交易模式在法律上如何定性，由于刑法205条对于虚开增值税专用发票犯罪构成的规定过于宽泛，因此需要律师从法律关系、纳税义务、增值税原理等方面入手，结合最高院及相关司法机关的裁判观点对交易模式是否属于虚开增值税专用发票犯罪进行分析和辩护。

在河北省石家庄市桥西区人民法院审理石家庄市桥西区人民检察院指控原审被告人张永军犯虚开增值税专用发票罪一案一案中，法院经过审理认为：根据国家税务总局办公厅发布的《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》精神，张永军与恒瑞公司的关系符合《解读》第二种情形中所列的第一种挂靠情形，即“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。“本案中，张永军以恒瑞公司名义，向受票方纳税人上述公司销售货物，因此，应当以被挂靠方恒瑞公司作为纳税人。在这种情况下，以恒瑞公司名义开具增值税发票，完全符合解读所说的第一种挂靠关系。按照该《解读》的说明，这种挂靠关系符合《第39号公告》所说的不属于虚开增值税发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。最终法院判决张永军的上述行为不构成虚开增值税专用发票罪。原判基于上述行为，认定张永军构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。以上该案即是从客观方面认定被告人挂靠开票的行为不构成虚开增值税专用发票罪的典型案例。

（2）是否造成了国家税款的损失

虚开案是以实际少缴税款数额来定刑的，也即为传统刑法上的“结果犯”，实际造成少缴税款的结果才能定罪处罚。若交易中存在居间合同、垫付资金、转让债权等虽然票、货、款不一致，但并未造成少缴税款结果，也不具有社会危害性的情形不宜认定为虚开。

另外，根据《刑法》第205及最高院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》的规定，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。因此，实施了虚开增值税专用发票行为，但并未造成税款损失的，也不应虚开增值税专用发票罪。

• 定罪量刑之辩护策略

在我们接触到的虚开犯罪案件中，司法机关或税务机关在计算虚开犯罪金额的认定上，可能出现两种错误：第一，机械的以票面税额之和作为虚开案件的犯罪金额（虚开税额），并据此以定罪量刑，严重冲击法益；第二，在既有为他人虚开，又有让他人为自己虚开的时候，不是计算该虚开对国家增值税税款的最大不利影响，而是选择：要么累计相加（重复处理）或从大数（不利于法益保护）。对于虚开增值税专用发票罪定罪量刑数额的认定一直是司法实务界难以统一的问题，由于法律文件的效力层级问题，也导致了一些法律适用上的混乱，因此在具体案件中，律师也应当从案情入手，从纳税义务等方面分析认定具体的犯罪金额，从而争取为当事人争取最大的合法利益。

三、充分沟通之辩护策略

诸如虚开增值税专用发票犯罪等涉税刑事案件不仅涉及刑法的有关规定，还涉及大量税法、会计等方面的知识，较一般经济犯罪案件更为复杂。在具体个案的处理中，无论公安经侦机关、检察院公诉部门还是法院刑庭法官，对于具体的涉税问题包括税额认定，犯罪行为的定性等缺乏专业知识，只能在案件具体法律适用上的审查，而对于事实认定方面往往力不从心，甚至对税务机关收集的证据材料照搬照用。

而且各执法司法机关在办理虚开增值税专用发票案件的过程中的侧重点各有不同。税局以征税为主要目的，司法机关以追究刑事责任为主要目的，纪委等交办敏感案件具有更强的政治因素，也最为复杂。在办理这些案件时，律师也要相应采取不同的辩护策略。

另外，由于涉税金额特别巨大，“案情重大、罪行严重”等心态会潜移默化地影响到办案人员对犯罪构成的判断，这些都影响了企业进行沟通的效果并增加了无罪辩护的难度。此时，如果有税务律师以专业人士的身份出现，对整个案件定性和量刑提出翔实有据的观点，并辅以国内税法、刑法专家出具的书面意见，无疑会起到事半功倍的效果。

结语：总之，由于我国刑法对虚开增值税专用发票罪的规定比较笼统，刑事司法过程中常常遇到障碍，不得不参照适用国家税务总局颁布的税收法规政策。所以，在处理虚开增值税专用发票罪案件的过程中，要综合考虑目前的司法实践，正确看待税收法规政策的效力和作用。律师在医药企业涉嫌虚开增值税专用发票案件时，可以从以上几点出发，分析行为性质、犯罪构成等，提出逻辑完整、论证严密的辩护意见，方能最大限度的说服办案人员，改变案件定性，达到最佳的辩护效果。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）