医用耗材两票制全面铺开，税务风险须提前防范

编者按

药品购销“两票制”带来了巨大税务压力，药企过票模式无以为继，被倒逼寻求CSO模式转型，药代处于水深火热的境地。作为孪生行业的医用耗材行业，本隔岸观火，但在九部委整治的东风下，“两票制”也将波及。在各项新规下，医药行业在治理不正之风的同时，不得不重视税务风险。

2018年8月23日，国家卫生健康委员会、工业和信息化部、公安部、财政部、商务部、国家税务总局、国家市场监督管理总局、国家医疗保障局、国家中医药管理局等九部委联合印发了《关于印发2018年纠正医药购销和医疗服务中不正之风专项治理工作要点的通知》（国卫医函〔2018〕186号，以下简称“《通知》”），其中一些内容引起华税关注。

一、医用耗材“两票制”全国铺开苗头出现

《通知》在“规范药品耗材产销用行为，健全供应保障体系”这部分中写道：“提高药品和医用耗材购销票据的电子化水平，实现生产流通企业、政府监管部门和医疗机构间税票信息的互联互通”、“在公立医疗机构中全面实施药品购销‘两票制’，鼓励有条件的公立医疗机构实行医用耗材购销‘两票制’”、“加强部际联席会议机制成员单位间的信息共享”。

这段透露了两个信息：一是药品购销“两票制”将全面铺开，并且波及医用耗材；二则是税票信息的互联互通，九部委中国家税务总局赫然在列。

官方对《通知》对解读中指出，部分医药企业在“两票制”打击之下，转型进入医用耗材市场，市场竞争环境需要进一步优化。这是促使医用耗材同样实行“两票制”的原因之一。尽管《通知》中使用的是“鼓励”一词，但是医用耗材“两票制”确实是大势所趋。而且，不仅医用耗材领域，相信范围更广的医疗器械领域，也是“两票制”的下一个覆盖点。

对于医用耗材“两票制”，其实九部委联合印发《2016年纠正医药购销和医疗服务中不正之风专项治理工作要点》中便提出“在综合医改试点省和城市公立医院综合改革试点地区的药品、耗材采购中实行‘两票制’”，两年后的现在，九部委再次重申，并且将范围扩大，删去了“综合医改试点省和城市公立医院综合改革试点地区”的限定。除此之外，部分省亦有地方规定，但是就效力等级和范围宽度而言，2018年《通知》无疑是重磅。

（公开数据显示的全国部分省市医用耗材“两票制”文件）

即便苗头刚刚出现，我们认为医用耗材生产企业应当早做打算。一旦两票制全面施行，医用耗材生产企业将面临巨大的资金压力、票据管理压力和费用处理压力。医用耗材生产企业“底价代理”转“高开”成为必然选择，销售额大幅上涨，CSO（合同销售组织）或成为较为理想的营销模式，第三方营销咨询机构或将大量涌现。同时，医用耗材生产企业需要“火眼金睛”来识别鱼龙混杂的CSO，其中不乏打着伪CSO旗号、以“走票”为生者，对此，工商和公安等部门也联合开展了针对性的突击检查行动，不难预测，未来这也将成为常态，CSO的监管盲区将被填补。

二、“两票制”监管将加强，重点打击虚开、过票

《通知》在“加强医疗服务监管，规范医务人员行为”这部分中写道：“在药品和医用耗材购销环节，对服务对象为公立医疗机构的生产经营企业，要重点打击不执行‘两票制’、虚开税票、贿赂促销等行为；对于批发企业等经营者，要重点打击恶意配合生产企业‘过票洗钱’，贿赂医务人员等行为”、“建立完善严重违法行为的‘黑名单’制度并公之于众”。

这部分传达了官方两个信息，一是税务机关打击的重点是生产企业的虚开行为以及经营企业的过票行为，二则是惩戒的方法将与税收违法“黑名单”制度接轨。

第一个问题自不用说，由于“高开”模式下生产企业需要大量增值税专用发票抵扣增值税，需要其他发票由于企业所得税税前列支，由此产生的虚开、过票行为较为突出。解决这个问题的方法，正如上文讲到的业务模式转型。而且对于医用耗材生产企业，有了药企转型的前车之鉴，赶在“两票制”落地前打“预防针”，对于应对“两票制”落地后突发的税务风险有极大帮助。

谈第二个问题前，我们需要介绍一下税收违法“黑名单”制度。李克强总理在2014年年初举办的省部级主要领导干部全面深化改革专题研讨班上，提出要探索建立中国的税收“黑名单”制度。随着《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》的发布、21部委《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施对合作备忘录》的签署，“黑名单”制度初步建立。该制度旨在对存在虚开增值税专用发票、虚开普通发票、偷税等税收违法行为的法人、自然人向社会公开其信息以进行惩戒。目前，联合惩戒单位现扩大到34个，惩戒范围扩大到28项。

税收违法“黑名单”与医药监管“黑名单”接轨，存在违法行为的医药公司、医用耗材公司乃至医药代表个人都面临着多部门联合惩戒，必将寸步难行。

三、医药代表要备案，个税修改影响大

《通知》在“推进医药代表备案管理，构建回扣治理体系”中指出要“推进实施《医药代表备案管理办法（试行）》”。2017年年底，这个文件叫做《医药代表登记备案管理办法（试行）》。其中第六条规定，药品上市许可持有人是登记备案主体，应当依本办法对其聘用(或授权)的医药代表在统一的平台上进行登记备案。医药代表登记备案平台由国家食品药品监督管理总局指定。平台公示医药代表的登记备案信息，以及违规(或失信)的企业或医药代表的信息。

“两票制”下医药代表的生存空间已经被极大压缩，而一旦登记备案制度实施，医药代表的信息更加透明，加之各部门之间信息交流顺畅，对医药代表从业的合规性监管以及个人税务监管会成为重点，这一点也会让医药代表寝食难安。

“两票制”推动下，医药代表也在转型，或被药企吸收，或加入CSO企业。但是，根据网上数据，自从两票制执行以后，全国突然多出2000多家CSO企业，而很多省市，如湖北武汉已经不允许批准了。原因之一就是出现了众多伪CSO过票公司。而正如上文所述，CSO的监管盲区将被填补。

同时，个人所得税法修订草案也预示了医药代表面临的个税压力。过去，药企设法通过医药代表去税局开具劳务费发票来支付各种费用。操作原理很简单，由于过去个税劳务所得800元免税额度的存在，药企可以化整为零，或者虚报人头，用劳务费作为药企企业所得税税前扣除。而个人所得税法修订后，劳动报酬作为综合所得合并进个人所得进行征税，医药代表取得的劳务报酬最后汇算清缴，若继续让税局代开发票，税负最终落到自己身上。

结语

医药行业“两票制”如火如荼，相关的医用耗材、医疗器械的“两票制”也指日可待。留给药企、医用耗材、医疗器械生产企业的时间已经不多，财务、税务将成为内部管理的重中之重。医药代表的生存空间岌岌可危，积极转型才是王道。在多部门监管下，医药行业的税务风险亟需重视。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）