政府承诺税款“先征后返”，事后“不认账”并声称“税收法定”

编者按：长久以来，招商引资一直是地方政府制定税收优惠政策的最重要目的之一，客观来看，税收优惠政策能够促进经济增长、当地就业等，形成区域竞争优势。在当前财税体制深化改革和经济增速放缓形势下，各地均出现了地方政府违约或不兑现地方性税收优惠政策的现象，给投资方和被投资企业带来了沉重的财产损失。本文就地方政府给予税收优惠待遇行政行为的类型、性质和有效性进行简要论述，并就地方政府主动违约或行政行为效力瑕疵状态下企业有哪些救济途径作出分析。

一、案例引入

（一）案情简介

安徽省庐江县天友房地产开发有限公司（以下简称天友公司），成立于2003年4月22日，主要经营范围为房地产开发、经营，物业管理。

2003年4月18日，天友公司与庐江县人民政府签订《关于庐江县大市场B区项目开发建设协议》，双方在该协议中约定，庐江县人民政府拟将庐江大市场B区项目有偿转让给天友公司实施整体开发，庐江县人民政府按协议出让方式向天友公司供地，该协议中第六条第2、3、4项约定：

（2）销售不动产营业税按规定标准征收后，奖励天友公司30%；

（3）土地增值税按规定标准征收后，奖励天友公司80%；

（4）企业所得税按规定标准征收后，县级留成部分（40%）全部奖励天友公司。

天友公司诉称，在上述协议签订后，缴纳税款与奖励政策对应的税收共计人民币21607478.56元，其中包括销售不动产营业税7346477.22元、土地增值税8428114.23元和企业所得税5832896.11元。庐江县人民政府对天友公司上述缴纳税款数额予以认可。经核实，上述土地增值税中的5128461.42元税款和部分企业所得税税款系经安徽省庐江县地方税务局稽查局和庐江县国家税务局稽查局稽查查补缴纳。

天友公司认为依据协议，庐江县人民政府应给予天友公司奖励共计人民币11279592.99元，其中包括销售不动产营业税对应奖励2203943.17元、土地增值税对应奖励6742491.38元和企业所得税对应奖励2333158.44元。经天友公司向庐江县人民政府申请兑现，2015年5月27日庐江县财政局作出《关于徐培苗信访事项的答复意见》（庐财函[2015]31号，以下简称31号答复意见），认定天友公司“自2004年4月到2011年7月，项目入库税款2181.28万元”，并表示“提出处理意见，报经批准后，将及时兑现”。

因庐江县人民政府仍没有履行协议兑现税收奖励，天友公司及其代理人分别于2015年11月3日、2016年3月14日、2016年12月18日、2017年5月31日、2017年6月12日向庐江县人民政府提出书面申请报告和律师函，要求庐江县人民政府及时履行协议。庐江县人民政府庐江县政府至本案天友公司起诉时，未履行上述协议中有关天友公司诉请的内容，因致成诉。

（二）天友公司诉称

2003年4月18日，天友公司与庐江县人民政府签订《关于庐江县大市场B区项目开发建设协议》，协议签订后，天友公司如约按时足额上交有关税收。但庐江县人民政府没有及时履行协议允诺，给付天友公司奖励。

经天友公司多次催讨，2015年5月27日庐江县财政局作出《关于徐培苗信访事项的答复意见》（庐财函[2015]31号），对此奖励表示认可并承诺“将及时兑现”。尽管如此，庐江县人民政府仍没有及时履行协议允诺。天友公司无奈，多次向庐江县人民政府提出书面申请报告，敦促其及时履行协议允诺，但庐江县人民政府既不履行承诺，也不作任何回复。

（三）庐江县人民政府诉称

1、天友公司所诉不符合事实。

2、庐江天友公司关于税收优惠及奖励的诉讼请求不符合法律强制性规定，请求法院依法不予采纳。

（1）庐江县政府和天友公司签订《关于庐江大市场B区项目开发建设协议》中的税收优惠政策违反法律强制性规定，其内容应属无效。

首先，该商业用地以协议方式出让土地使用权，违反了《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》的强制性规定。

其次，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发[2000]2号）第一条、第二条也明确规定，各地区、各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收策，损害税收的权威；先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。

本案上述协议中的税费优惠政策，名为税收奖励，其内容实质属于先征后返的减免税形式。该条款内容明显与税收征管法及国发[2000]2号文的规定相抵触，违反了法律的禁止性规定，应属无效条款。无效的合同条款自合同成立时即没有法律约束力，现天友公司根据无效的合同条款要求税收奖励，不能成立。另根据安徽省人民政府2003年12月26日发文的《安徽省人民政府关于进一步调整和完善所得税收入分享改革方案的通知》（皖政[2003]105号）规定，从2003年起，企业所得税中央分成60%，省分成15%，县（市）分成25%。根据上述规定，企业所得税县级分成为25%，而并非《关于庐江大市场B区项目开发建设协议》第六条第4项中约定的40%。

（2）天友公司违反《关于庐江大市场B区项目开发建设协议》，存在违约行为。

（3）庐江天友公司因上述条款无效，并无损失。天友公司开发的庐江大市场B区项目，在房管部门登记名称为庐江“育才花园”小区，位于庐江县××路，是庐江县较早开发的商住项目。在上述项目立项前，因庐江县城房地产市场销售及价格较低，在天友公司开发及销售期间，庐江县房地产市场快速发展，价格也快速上涨。尤其庐江县政府对天友公司开发项目的南侧老旧小区的改造、建设及周边路网环境的提升，带动了天友公司房价的快速上涨。从天友公司所得税入库情况，即可以证明天友公司所获利润情况。因此，庐江天友公司的利益信赖并未受损。

（4）天友公司所诉已超过诉讼时效。

综上所述，原、被告签订的《关于庐江大市场B区项目开发建设协议》的税收优惠政策条款，违反了法律强制性规定，应属无效。原告诉讼请求缺乏法律依据。现根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十七条规定提出答辩，请求依法驳回原告诉讼请求。

（四）法院认为

本案立案时确定的案由虽然为行政允诺，但行政允诺系行政机关基于国家的法律、政策规定而作出的，旨在引导行政相对人采取一定的作为或者不作为，以实现行政管理目的的一种行政行为，其特征为单方行为。而根据天友公司的诉请和理由，本案系天友公司依据其与庐江县人民政府之间签订的《关于庐江大市场B区项目开发建设协议》（以下简称协议）中的有关内容，要求庐江县人民政府履行该协议约定的返还税收奖励，并非行政允诺纠纷。

本案协议中有关税收优惠政策中的奖励约定，实质为税收先征后返。能够得到人民法院支持的前提是该约定不违反法律的禁止性规定。原、被告双方于2003年4月18日签订的协议中有关税收先征后返的约定违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定，属于擅自作出的退税的决定，违反了法律的禁止性规定，亦属于2号通知中规定的扰乱税收秩序和违背统一税政、集中税权原则的行为，应属无效条款，被告无返还税款之义务。此外，国发[2015]25号文件虽规定了优惠政策继续履行，但本院认为该优惠政策不得违反法律、行政法规的规定，对于上述税收先征后返的政策或约定应不予支持。

（五）裁判结果

本案原告要求被告履行协议，给付原告税收奖励的诉讼请求，依法不能成立。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决如下：

驳回原告安徽省庐江县天友房地产开发有限公司的诉讼请求。

二、华税观点

（一）税收优惠行政允诺行为的有效性分析

1、行政允诺行为的概念和性质

从行政行为的类型来看，地方政府作出的税收优惠承诺行为在性质上属于行政允诺行为，是基于其职权作出的单方行为，既可以向特定对象作出，也可以向不特定对象作出。而在行政法学界对于行政允诺行为的本质是否属于具体行政行为仍有争议，有学者认为只有政府向特定对象作出的行政允诺行为才属于具体行政行为，如果是向不特定对象作出的行政允诺行为则不属于具体行政行为。

尽管行政允诺行为在实践中大量存在，但我国行政法体系并没有明确的法律规范，且行政法学理论界对行政允诺行为的研究争议较多，在分析和认定行政允诺行为有效性问题上需要借鉴具体行政行为的基础理论。通说认为，行政允诺行为是行政主体为达到行政管理目的，在其职权范围内向特定或不特定对象单方面作出的待某种条件成就时应予、保证履行法律允许的自由裁量义务的行为，属于裁量性行政行为、授益性行政行为。由于我国行政诉讼法规定的诉讼受案范围仅限于具体行政行为，因而判断行政允诺行为是否属于具体行政行为的问题直接关系到行政相对人能否启动诉讼进行救济。

影响行政主体作出具体行政行为有效性的要件主要包括主体适格、职权范围、法定程序等。地方政府在实施招商引资过程中所做出的税收优惠行政允诺行为在有效性问题上的重大风险点是职权范围问题，即地方政府是否有权制定和实施特定的税收优惠政策。

2、税收优惠政策的制定主体及权限来源

我国税收征管法第三条明确规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”据此规定，能够制定减免税规定的主体和形式只有两类，一个是全国人大及其常委会通过制定法律的形式制定税收优惠政策，另一个是国务院通过法律授权制定行政法规的形式制定税收优惠政策。在此严格的税收法定主义体系之下，财政部、国家税务总局以及地方各级政府部门只能在法律、行政法规的授权下制定税收优惠规定的具体规定。

而在实际立法实践中，国务院和财政部、国家税务总局在具体制定税收优惠政策上也游走在违反立法法、税收征管法所确立的税收法定原则的边缘之上。例如，国务院大量存在通过制定规范性文件而非行政法规的方式制定税收优惠政策的现象，这与税收征管法的规定相违背；财政部、国税总局存在依据某一税种税法的授权制定税收优惠政策的现象，这一情形主要是由于税收法律的授权存在问题所导致，即税法没有授权国务院而是直接授权财政部、国家税务总局实施税收优惠政策的制定，这与立法法的规定相违背；财政部、国家税务总局根据行政法规的授权制定税收优惠政策，这一现象实际上反映的问题是国务院根据法律的授权在制定行政法规时就税收优惠政策的规定转授权给了财政部和国家税务总局，而我国立法法明确规定禁止授权立法的转授权行为。

3、越权制定税收优惠政策：行政允诺行为无效的核心因素

无论是应然状态下严格的税收法定主义还是实然状态下宽松的税收法定主义，在我国税收法律体系中，地方政府的税政管理权限几乎被完全压缩，在纵向的税政权限划分方面，地方政府没有任何税收立法职权，因此也就不具有制定税收优惠政策的职权。前文已述，地方政府给予税收优惠政策内容主要体现为三种类型，那么这三种类型是否与现行税收法定规则相违背呢？

（1）地方政府承诺直接减免退税

如果地方政府在作出的税收优惠行政允诺行为中直接承诺减、免、退税款的，且所承诺减、免、退税款没有法律、行政法规、国务院、财政部和国家税务总局制定的税收优惠政策作为依据的，则地方政府的行为明显属违反税收征管法第三条的规定，其有效性存在明显瑕疵。

（2）地方政府承诺先征后返

如果地方政府所做出的承诺系“先征后返”，返还的款项以财政补贴或奖励形式发放，金额与特定税种的地方分享部分挂钩计算的，其在性质上属于变相的减、免、退税款，历来为国务院所明令禁止，也会导致其行为的有效性存在瑕疵。除非地方政府所做出的承诺内容具有法律、行政法规、国务院、财政部或国家税务总局制定的税收优惠政策作为依据。

（3）地方政府承诺财政奖励

如果地方政府所做出的承诺系财政奖励，且奖励金额与投资经营的数据指标进行挂钩的，则不属于变相减免税。例如，地方政府通常会按照投资项目的投资资本金、产值金额、就业数据等各项经营数据指标为基础，按照一定的计算方法计算财政奖励金向投资方或被投资企业支付，各项奖励金并不与被投资企业缴纳税款的金额相挂钩，应当认定此种行为并不违反税收法定规则。

（二）税收优惠行政合同行为的有效性分析

地方政府在实施招商引资过程中，更多地会采用与投资方签订招商引资合同并在其中约定税收优惠政策的方式。行政合同与行政允诺尽管都属于行政行为，但仍然存在较大差别，主要体现在行政行为的成立要件、有效要件和生效要件方面。在税收优惠或招商引资行政合同的有效要件方面，核心要考察主体适格要件和内容要件，即行政主体是否具有执法权限和执法依据的问题，而这一判断因素与税收优惠行政允诺行为的有效性因素是一致的。易言之，地方政府在与投资方签订行政合同中约定给予投资方或被投资企业税收优惠待遇的内容不能够违反法律、行政法规及国务院、财政部和国家税务总局已经制定的税收优惠政策规定，不能超越权限制定税收优惠政策，否则其有效性也会面临严重瑕疵。

（三）税收优惠行政行为争议解决的法律救济途径

地方政府“违约”或“不兑现”税收优惠待遇的主要原因有两个，一个是地方政府作出的税收优惠承诺行为本身的效力存在严重瑕疵，地方政府基于控制执法风险的主观因素或地方税务机关不予配合的客观因素等原因拒绝向相对人实际给予优惠待遇；另一个是地方政府主动违反其约定或承诺。对于这两种情形，投资方或被投资企业均可以采取合法、有效的途径和程序救济其权益，但救济效果在很大程度上取决于地方政府行政行为的有效性上。

1、税收优惠行政行为无明显重大瑕疵时的救济途径

地方政府实施的当地税收优惠政策制定与给予行为并没有超越其法定职权、也不违反现行税收法定的具体规定的，如果地方政府不履行其承诺或行政合同所约定的义务的，则行政相对人可以采取以下救济措施：

（1）复议请求履行

根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条的规定，行政复议机关经审查被申请人构成不履行法定职责的，有权作出要求被申请人在一定期限内履行的复议决定。因此，行政相对人认为地方政府给予其税收优惠具有合法性的前提下地方政府不履行、不兑现其承诺或合同约定的，可以向复议机关提起复议申请，请求地方政府履行其法定职责。

（2）履行之诉

无论是行政允诺还是行政合同行为，只要其合法性没有明显、重大瑕疵的，对行政机关均具有约束力，行政机关应当完满履行。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十二条的规定，如果人民法院经审查认定行政机关存在不履行法定职责的，应当判令其在一定期限内履行。第七十八条更明确规定，行政主体不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除有关行政协议的，人民法院可以判决行政主体承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等责任。在司法审判实践中，法院在判决行政机关“履行法定职责”的内容上存在差异，主要争议点是法院应当判决行政机关履行其法定职责，还是直接判令行政机关履行给付的具体内容。通常认为，所谓履行法定职责是指行政机关应当根据其作出的行政允诺或行政合同承诺作出相应处理，包括审查承诺所附条件、处理财政内部审批流程等等。因而，在行政诉讼之中，行政相对人可能无法直接取得判令行政主体履行具体给付内容的结果。而在早期司法实践中，部分行政允诺及行政合同纠纷是通过民事诉讼程序加以解决的，在民事诉讼程序之中，行政相对人可以直接提起要求行政主体履行具体给付内容的诉讼请求。

（3）赔偿之诉

如果地方政府的税收优惠行政允诺或行政合同行为合法，地方政府主动违约或不兑现承诺的行为便构成违法行为。因为地方政府违法不作为而导致投资人或被投资企业合法利益受损失的，可以要求地方政府赔偿。

针对地方政府税收优惠行政合同的违约行为，赔偿之诉的“赔偿”之根据来源于我国行政诉讼法第七十八条以及我国合同法的有关规定。而针对地方政府税收优惠行政允诺不作为的违法行为，赔偿之素的“赔偿”之法渊在行政诉讼法之中无据可考，只能在国家赔偿法的规定中找寻根据。2010年4月新修订的《国家赔偿法》并未如理论界所期望的将行政不作为纳入国家赔偿范围。在该法审议通过后，全国人大常委会法工委有关领导在接受采访时表示，《国家赔偿法》在规定行政机关的违法行政行为时均设置了兜底条款，可以涵盖违法行政不作为的情形。实际上立法者所表达的观点很明确，即对于行政主体违法行政不作为的，也属于国家赔偿的范围。但是由于立法的不明确，在司法实践中仍然会出现赔与不赔的争论。

此外，在行政复议和诉讼程序中，行政相对人提起履行之请求的同时可以一并提起赔偿之请求。但如果行政相对人欲单独提起行政赔偿之诉的，需要先向行政机关提出赔偿请求，因此需满足特定的前置性条件。

2、税收优惠行政行为存在明显重大瑕疵时的救济途径

（1）履行之诉

如果地方政府作出的税收优惠行政允诺行为或行政合同行为超越了了现行税收优惠政策的范围、违反了税收法定规则的，则地方政府的具体行政行为在效力上处于可撤销或无效状态，行政相对人将很难通过启动履行之诉来维护自身权益。在2016年9月13日四川省乐山市中级人民法院审理的一起税收优惠行政允诺案件中，原告企业诉请法院判令地方政府履行优惠承诺，法院经审理后以地方政府所做出的税收优惠行政允诺行为违反了税收征管法第三条为由认定该行政允诺不发生法律效力，遂判决驳回企业的诉讼请求。

（2）补偿之诉

尽管行政相对人提起履行之诉或复议的胜诉概率较低，但从行政诉讼救济层面看，可以提起确认违法并补偿之诉，补偿请求的根源是行政法的信赖保护原则。行政诉讼法非常明确地吸纳了信赖保护原则的有关内涵。《中华人民共和国行政诉讼法》第七十六条规定，“人民法院判决确认违法或者无效的，可以同时判决责令被告采取补救措施；给原告造成损失的，依法判决被告承担赔偿责任。”该法第七十四条规定，“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决确认违法，但不撤销行政行为：（一）行政行为依法应当撤销，但撤销会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的；（二）行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的。行政行为有下列情形之一，不需要撤销或者判决履行的，人民法院判决确认违法：（一）行政行为违法，但不具有可撤销内容的；（二）被告改变原违法行政行为，原告仍要求确认原行政行为违法的；（三）被告不履行或者拖延履行法定职责，判决履行没有意义的。”信赖利益的保护也得到了部分地区高院的支持，如《江苏省高级人民法院关于为促进我省中小民营企业健康发展提供司法保障的意见》（苏高法发［2010］9 号）规定，“企业作为投资方已经履行了合同约定的投资义务，要求地方政府履行在招商引资合同中承诺的优惠条件或优惠政策的，人民法院应予支持；地方政府对于其承诺的事项没有权限或超越权限，事后又未能获得上级政府及有权部门追认或批准的，依法认定无效，投资方要求赔偿损失的，应当根据过错责任的大小确定赔偿责任。”

诚然，对于明显违法的税收行政允诺或行政合同行为，行政相对人在权衡诉权行使时要谨慎考虑。由于税收行政允诺及行政合同行为是授益性行政行为，纳税人往往已经实际取得了税收利益，一旦法院判决确认行政主体的行政行为违法而自始无效的，则纳税人已经实际取得的税收利益将无法保障。因此，尽管企业具有法律所可得保护的信赖利益，但实现该信赖利益的司法风险较大。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）