药企资金回流被认定虚开受处罚 ——行政诉讼中虚开认定的再检视

引言：长期以来,为加强税收征管，遏制虚开增值税专用发票，“票、货、款三流一致”逐步成为税务执法机关判定行为是否构成虚开增值税专用发票的重要标准之一。但是，这一标准不仅没有足够的理论基础支撑，而且不满足这一标准的行为在事实上也并非必然构成虚开行为。本文通过一则医药企业资金回流被税务机关认定为虚开的真实税案，对虚开增值税专用发票的认定问题再次进行探讨。

• 案情介绍

聚善堂（福建）医药集团有限公司（以下简称“甲公司”）成立于2004年4月，是经福建省食品监督管理局批准立的医药物流企业，主营业务包括中成药、中药材、中药饮片批发等。2010年起，甲公司开始向陇西县徵鑫药业有限责任公司（以下简称徵鑫药业）及陇西县辰宏药业有限公司（以下简称辰宏药业）采购党参、当归等中药材。一般通过电话下达药材订单后，向徵鑫药业、辰宏药业开具银行承兑汇票预付药材货款，徵鑫药业、辰宏药业收到承兑汇票后，向当地药农采购进行备货，再通过物流公司将药材运至聚善堂集团。自2012年起，陇西县税务机关要求企业开具增值税专用发票时，应提供相匹配的资金凭证，为此应徵鑫药业、辰宏药业要求，甲公司再次通过银行电汇方式向徵鑫药业、辰宏药业付款，徵鑫药业、辰宏药业再将电汇的货款返还甲公司并提供增值税专用发票。2010年-2015年6月，甲公司取得徵鑫药业、辰宏药业开具的增值税专用发票1255份，金额238,261,235.71元，税额30,973,961.41元，价税合计269,235,197.12元，已向主管税务部门申报认证抵扣了进项税额30,973,961.41元。

2015年11月16日，福建省漳州市国家税务局稽查局（以下简称“稽查局”）对甲公司作出漳国税稽检通[2015]55号《税务检查通知书》，并于2015年12月2日送达甲公司。

2016年11月25日，漳州市稽查局作出漳国税稽罚[2016]36号《税务行政处罚决定书》，主要认定甲公司为了取得虚开增值税专用发票，编造票货款一致的假象，通过申请办理大金额银行承兑汇票和银行存款支付货款，掩盖其以退款或还款名义返回银行存款资金以及通过中间人转让银行承兑汇票实现资金回转。甲公司公司取得上述虚开增值税专用发票1255份，金额238,261,235.71元，税额30,973,961.41元，价税合计269,235,197.12元。主要认为，上述1255份增值税专用发票已经甘肃省定西市国家税务局稽查局证实为虚开。根据规定，上述1255份增值税专用发票进项税额不得从销项税额中抵扣，应追缴其已抵扣的增值税进项税额30,973,961.41元；上述增值税发票已证实为虚开的，属于不合法有效扣除凭据，不得于企业所得税税前扣除，应调增甲公司公司2010年-2015年企业所得税应纳税所得额，应追缴甲公司2010年-2015年少缴企业所得税税款59,565,308.93元。上述问题导致少缴税款90,539,270.34元。甲公司在没有真实经营业务的情况下，取得徵鑫药业及辰宏药业虚开的增值税专用发票1255份在账簿上多列支出、虚假纳税申报导致少缴应缴增值税税款30,973,961.41元和企业所得税59,565,308.93元，已构成偷税，决定对甲公司处以所偷税款一倍罚款，即90,539,270.34元。

2016年12月2日，甲公司以福建省漳州市国家税务局稽查局为被告向漳州市中级人民法院提起行政诉讼，请求法院撤销漳国税稽罚[2016]36号《税务行政处罚决定书》。一审法院受理了甲公司的起诉，经审理，漳州中院于2017年11月27日下达了《行政判决书》，以稽查局认定事实不清、主要证据不足、违反法定程序等为由判决撤销了漳国税稽罚[2016]36号《税务行政处罚决定书》。截止目前，未见本案二审裁判文书在最高院裁判文书网进行公开。

二、本案争议焦点及各方观点

本案主要的争议焦点主要有

第一，徵鑫药业及辰宏药业向甲公司关联的个人账户支付的“资金回流款项”是否作为认定甲公司构成虚开增值税专用发票的关键证据？

第二，甘肃省定西市国家税务局稽查局出具的1255份增值税专用发票《已证实虚开通知单》，漳州市国家税务局稽查局以此《通知单》是否能够得出聚善堂构成虚开增值税专用发票的结论？

    （一）甲公司主要观点

1、涉案交易真实回流资金并非是货款不涉及虚开

甲公司开具银行承兑汇票向徵鑫药业、辰宏药业购货，双方交易真实。由于资金拆借需要，甲公司曾要求对方暂时拆借少量款项，但其余已付款均作为货款支付给了徵鑫药业、辰宏药业，已付款与对方实际供货金额基本相当，不存在所谓资金回流。而另外通过银行汇款给徵鑫药业、辰宏药业的款项，因只作开票使用，并非真实货款，属双方拆借的往来款，形式上虽由徵鑫药业、辰宏药业汇回给甲公司，但显然不属稽查局认定的为虚开增值税专用发票而有意设计的资金回流。

2、《已证实虚开通知单》无法认定甲公司存在虚开行为

根据国家税务总局制定的《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第九条规定，定西市国家税务局稽查局作出《已证实虚开通知单》时，应将相关证据一并移送漳州稽查局，稽查局则应依照该办法第十五条的规定，依法立案检查。故该《已证实虚开通知单》不能独立完成证明相关发票为虚开的证明责任，只能作为税务机关立案检查的证据线索，案件的具体事实则应由税务机关依法检查、取证后才能作出发票是否虚开、是何种虚开的结论。

（二）漳州稽查局观点

1、认定甲公司为虚开增值税专用发票而设计的资金回流证据充分

甲公司与徵鑫药业和辰宏药业之间若是资金拆借，相互之间应有相应的借款合同，但甲公司及徵鑫药业和辰宏药业账上都未看到相应借款合同，有悖正常企业拆借流程。

若确如甲公司所称存在真实货物交易，应存在与之相匹配的能真实反映该交易的运输合同和运输费用。但甲公司账簿上未体现上述交易的运输费用。即使如甲公司所称的运输费用已包含在采购合同中，也应由徵鑫药业和辰宏药业两家公司承担，但从徵鑫药业和辰宏药业两家公司的账簿上也只发现两笔相关运输费用票据，明显与其开具的增值税专用发票上的销售货物数量、金额不匹配。

2、并非仅依据《已证实虚开通知单》就作出虚开增值税专用发票的认定

为查明事实，稽查局曾要求甲公司依法提供2010年至2014年合法经营和依法纳税的相关涉税资料，但甲公司未提供。故甲公司不能证明其与徵鑫药业和辰宏药业二家公司存在实际货物交易的事实。其次，定西市国税局稽查局也查明，徵鑫药业法定代表人王×忠实际控制徵鑫药业和辰宏药业两家企业，并为多家公司虚开增值税专用发票，并证实徵鑫药业和辰宏药业向甲公司虚开增值税专用发票1255份，涉案发票金额238,261,235.71元。为此，2016年4月20日，定西市国税局稽查局向漳州市龙文区国税局发出协查函，要求对受票单位即甲公司作出处理。关于本案甲公司收取虚开增值税专用发票，开票方税务机关与受票方税务机关查明的事实相吻合，并非仅依据《已证实虚开通知单》就直接作出本案虚开增值税专用发票的认定。

（三）法院的观点

1、认定资金回流属于认定事实不清主要证据不足。

稽查局提供的证据材料只能证明徵鑫药业、辰宏药业确有款项通过银行存款方式转回甲公司公司账户以及关联人员个人账户，但由于稽查局认定甲公司在2010年-2015年6月期间向徵鑫药业、辰宏药业通过银行存款及银行承兑汇票合计支付款项540,318,722元，该款项在扣除甲公司通过银行存款方式转回甲公司公司的款项247,082,117.99元后，尚剩余293,236,604.01元，该剩余款项高于案涉1255份增值税专用发票的价税合计金额269,235,197.12元。漳州稽查局在其提供的证据材料亦不足以证明甲公司开具给徵鑫药业、辰宏药业的银行承兑汇票是否确已回流、如何回流以及具体回流多少金额的情况下，即认定甲公司公司涉及银行存款资金、银行承兑汇票资金回流合计415,096,967.99元，属认定事实不清，主要证据不足。

2、仅凭《已证实虚开通知单》无法证明甲公司存在偷税违法行为

根据相关规定，对购货方取得销售方虚开的增值税专用发票应按偷税处理的前提条件是有证据证明购货方在进项税款得到抵扣前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的。本案中《已证实虚开通知单》内容看，只能证明甘肃省定西市国家税务局稽查局认为“7.03”专案涉案企业向甲公司已证实虚开的增值税专用发票1255份，涉案发票金额238261235.71元的事实，至于甲公司与“7.03”专案涉案企业之间是否存在真实经营业务、是否知情等问题，《已证实虚开通知单》中并没有作出认定。

三、华税点评

（一）税务机关认定虚开事实需达到法定的证明标准

我国《行政诉讼法》第六十九条规定：行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。据此，在行政诉讼中，行政机关的证明标准需达到“证据确凿”的程度，即行政机关提交的证据所证明的事实必须具备一种高度的盖然性，要使得法官形成对证明事实高度相信其客观存在的心证。

在本案中，漳州稽查局提供的证据在认定甲公司构成虚开增值税专用方面主要存在以下问题：第一，提供的证据材料仅能证明资金流向情况，而无法证明该款项属于货款性质；第二，仅凭银行资金来往记录，无法证明甲公司开给上游企业的6张银行承兑汇票就是资金回流款项；第三，不能仅依据有无货物运输费发票来认定甲公司是否存在真实货物运输。

综上，正是由于税务机关在认定甲公司虚开事实的证据方面无法形成确凿完整的证据链条，因而无法达到行政诉讼法所规定的证明标准，导致法院认定税务机关认定的事实不清、主要证据不足。

（二）判定是否构成虚开增值税专用发票应当遵循实质性判定原则

所谓“三流”，即在货物交易环节中货物流、资金流、发票流一致。虚开，通常特指虚开增值税专用发票。“三流一致”的概念来源于国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）第一条第三项的规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”时至今日，该文中所指“三流一致”已经严重的背离了现代市场经济对于资金流、货物流多元化流转的发展要求。“三流一致”不仅与现实已经极为不符，而且缺乏上位法依据，合法性存疑等问题。

在本案中，甲公司资金流方面存在上游企业资金回流的现象，而且甲公司与上游公司的交易中也没有签署相应的运输合同，但所谓资金回流以及没有运输合同并不能认定甲公司构成虚开发票。在现今的真实交易中，三流”完全一致近乎不可能实现，虚开不应仅凭借三流一致去判断，严格来说，三流一致与虚开并没有必然的联系。

总结起来，判定是否构成虚开增值税专用发票应当遵循实质性判定原则，对于交易真实存在，根据交易情况开具专用发票的行为均不应当认定为虚开，允许抵扣相应的进项税额。另外，对于善意取得虚开的增值税专用发票，即便专用发票的开具与交易的法律关系不一致，由于善意取得方不具有逃避缴纳税款的主观故意，也不应被认定为虚开增值税专用发票。

（三）《已证实虚开通知单》不符合证据合法性和真实性的要求

《行政处罚法》第三十六条对行政机关的证据收集义务作出规定：“行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查。”据此，只有作出税务处理处罚决定的税务机关才是合格的证据主体，其采用合理方法依法定职权收集的材料才能作为证明案件事实的证据。因此，《已证实虚开通知单》不具备证据的合法性要件，不能用以证明案件事实。

另外，根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条规定，发票协查的委托方开具《已证实虚开通知单》的，受托方应立案检查；据此可知，协查受托方收到《已证实虚开通知单》后应当立案，启动检查程序，收集证据，对其陈述的违法事实进行核实。《已证实虚开通知单》作为稽查立案的案源信息，其真实性是不确定的。行政程序的证据必须符合客观真实性标准，包括形式真实性和内容真实性，两者缺一不可。《已证实虚开通知单》作为内部公文，只满足形式真实性要件，不符合内容真实性要求，不能作为行政程序的证据使用。

结语：随着社会经济迅猛发展，科学技术不断进步，经营模式不断创新，原有的判断是否构成虚开增值税发票的标准——“三流一致”已明显不符合经济实质，极易造成错案。本文从一则税案出发，对虚开增值税发票行为的认定提出了新的思考，主张是否构成虚开增值税专用发票应当遵循实质性判定原则，供广大纳税人、税务机关思考。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）