从一则房产税案例看房地产企业税务争议的复杂性与专业性

引言

    房地产企业在生产经营过程中涉及多个税种，其中部分税种还存在很大的税会差异，稍有不慎便会出现税务风险，进而引发税务争议。本文从一则简单的房产税争议案例入手，分析房地产企业的税务争议可能同时涉及到税收实体法和程序法诸多问题，需要寻求税法专业人士的帮助，否则争议结果极有可能对房地产企业不利。

一、房产税争议基本案情

重庆富力房地产公司2009年建成位于江北区富力海洋广场项目，将商业房地产相继出租部分。根据立信羊城会计师事务所有限公司出具的《重庆富力房地产开发有限公司2009年度审计报告》，于2010年6月30日将其开发建设的富力海洋广场商业房地产由库存商品开发产品、生产成本开发成本转入投资性房地产成本、投资性房地产公允价值变动会计科目，开发成本367126653.36元，公允价值变动180805946.64元。

市地税二稽查局经过检查，根据税务稽查工作底稿及相关资料，制作了税务稽查报告，经集体审理后，以重大税务案件提请重庆市地方税务局（简称市地税局）审理。

经市地税局审理后，市地税二稽查局于2016年1月26日作出渝地税二稽处[2016]2号《税务处理决定书》，认为重庆富力房地产公司于2010年6月将开发成本367126653.36元转入投资性房产，2010年6月至2013年12月期间对投资性房地产出租部分按取得的租金收入缴纳了相关税费，但对投资性房地产未出租部分未按规定申报缴纳房产税，根据《中华人民共和国房产税暂行条例》（简称《房产税暂行条例》）、《重庆市房产税实施细则》规定，该公司投资性房地产未出租部分应按账面原值计算缴纳房产税；2010年6月1日至2013年12月31日期间，该公司投资性房地产未出租部分共计少缴房产税8860410.87元，其中2010年6月1日至12月31日期间少缴1500087.83元、2011年度少缴2857267.89元、2012年度少缴2703828.63元、2013年度少缴1799226.52元，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《税收征收管理法》）第三十二条、《房产税暂行条例》第一条、第二条、第四条及《重庆市房产税实施细则》第四条规定，追缴重庆富力房地产公司2010年6月1日至2013年12月31日期间少缴的房产税8860410.87元，并于2016年2月25日向重庆富力房地产公司送达该税务处理决定。

重庆富力房地产公司收到市地税二稽查局作出的渝地税二稽处[2016]2号《税务处理决定书》后，未缴纳该处理决定书决定追缴的房产税，提供了房地产担保，并向市政府申请行政复议。市政府经审理后，维持市地税二稽查局作出的渝地税二稽处[2016]2号《税务处理决定书》。

重庆富力房地产公司仍不服，向一审法院提起诉讼，一审判决驳回了重庆富力房地产公司的诉讼请求，重庆富力房地产公司向重庆市第一中级人民法院提起上诉。

二、各方观点   

（一）重庆富力房地产公司的观点

1、被诉《税务处理决定书》违反法定程序，具体表现为:

复议机关告知错误。存在税务稽查流程倒置。税务检查严重超过法定期限。税务检查超期54天，重大税务案件审理程序超期110天。在检查中调帐检查程序违法。调帐没有依法取得局长的审批，也没有向上诉人出具必要的通知和清单。

2、被诉《税务处理决定书》适用法律、法规错误

本案涉案房产属于减免房产税范围，依法不会产生纳税义务。

3、被诉《税务处理决定书》主要证据不足

被上诉人市地税二稽查局仅依据上诉人的记账凭证的记载来认定涉案房产属于投资性房地产，没有举示记账所必须附有的原始凭证，也没有依据涉案房屋没有使用、出租、出借以及上诉人没有将涉案房产转为投资性房产的股东会或董事会决议，只是账目处理错误这一客观事实。

• 重庆市地方税务局第二稽查局观点

    A、市地税二稽查局具有作出被诉行政行为的法定职权

    B、市地税二稽查局作出被诉行政行为程序符合法律、法规及规范性文件规定

• 被诉税务处理决定认定事实清楚、证据确凿，适用法律法规正确

2010年6月，上诉人根据经立信羊城会计师事务所有限公司审计的《重庆富力房地产开发有限公司2009年度审计报告》将该商业裙楼从“开发成本”和“库存商品”转入“投资性房地产”科目。

会计信息也反映出上诉人对上述房产已作经营性房产处置使用，并导致企业经营成果的改变，会计信息诸要素发生变化，该房产已不再属于开发产品。

上诉人所称的“错账”理由不能成立，涉案房产用于投资性房地产经营管理后，就不再符合免税规定，所以涉案房产按用于投资性房地产经营管理的次月起征税，完全符合税法规定。

• 重庆市政府观点

市政府作出被诉行政复议决定的程序合法。

（四）法院观点

1、涉案房产应征收房产税

根据《房产税暂行条例》第一条和《重庆市房产税实施细则》第二条的规定，房产税实行普遍征收原则，本案涉案房产位于江北区，属于应税房产的范围。根据《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条关于“房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税”的规定，对房产税的缴纳只作个别减免。

本案中，根据被上诉人市地税二稽查局举示的《重庆富力房地产开发有限公司2009年审计报告》、投资性房地产房屋评估明细表、结转房地产记账凭证、2011-2013年度资产负债表及利润表、承诺书、询问笔录、房地产权证和商铺租赁合同等证据，能够证明上诉人将其开发建设的富力海洋广场项目中包括涉案房产在内的商业房地产于2010年6月30日从库存商品开发产品、生产成本开发成本，转入了投资性房地产成本、投资性房地产公允价值变动会计科目，载明开发成本为367126653.36元，公允价值变动为180805946.64元，且上诉人已持有上述商业房地产，并已相继出租部分房产获取租金等事实。

结合《企业会计准则第3号－－投资性房地产》第二条第一款关于“投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”的规定，上诉人对其拥有的涉案房产作为投资性房地产进行管理和核算，该部分房地产的价值亦随市场发生损益变化，其性质为投资性房地产，上诉人的这一行为已构成对涉案房产的实际使用。

故涉案房产不属于《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条规定免征房产税的产品。

2、关于被诉《税务处理决定书》作出程序不违法

3、被诉《行政复议决定书》的被申请人错列。一审法院未错列被告

本案的复议被申请人应是重大税务案件审理委员会所在的市地税局。被诉《行政复议决定书》错列复议被申请人，属于程序违法，应当予以撤销。本案作出被诉《税务处理决定书》的机关是市地税二稽查局，其应为本案适格被告。市地税局重大税务案件审理委员会的审理意见只是作出被诉《税务处理决定书》之前的内部程序，并不对外发生法律效力。故市地税局非本案被告。

• 被诉《税务处理决定书》是否告知复议机关但是并不影响《税务处理决定书》的合法性

因上诉人已经向市政府申请了行政复议，市政府亦作出复议决定，并未实际影响上诉人的救济权利，故对被诉《税务处理决定书》告知复议机关错误这一瑕疵，法院依法予以指正，但不因此影响被诉《税务处理决定书》的合法性。

• 本案反映出房地产企业税务争议的复杂性与专业性

（一）税法相关规定错综复杂，如何正确适用需要税法专业知识作判断

我国现行税法体系有以下三方面问题：第一，税法形式结构有问题。我国目前的税法结构是税收行政法规为主、税收法律为辅，实践中如何操作的规定甚至是由规范性文件来规定的。第二，税法内容结构有问题。现行税法体系的规范内容不完整，层次不清。第三，立法技术也有问题。名称混乱，从字面上都很难判断立法的主体及效力等级。现行税法中占比较大的是规范性文件，是不同国家机关在不同时期制定的，形式多样，生效时间参差不齐，彼此在内容、程序等其他方面存在很多不一致的地方。

正是因为我国税法体系存在上述三方面问题，在税法实践中，纳税人如何进行税法遵从提出了较高的要求。纳税人需要对各个层级的相关税法规定进行掌握，并结合各地税务机关实践中的具体要求，进行纳税。

前述案例中，我国《房产税暂行条例》规定比较笼统。而《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条关于“房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税”。但是何为“已使用或出租、出借的商品房”，并没有明确的解释。本案中一、二审法院均认为既然富力公司将库存商品开发产品、生产成本开发成本，转入了投资性房地产成本、投资性房地产公允价值变动会计科目，并且出租了部分房产，因此税务机关进行房产税追缴适用法律正确。笔者认为，本案中税务机关以及法院对国税发[2003]89号第一条的理解是存疑的。会计准则的解释不能用来从税法角度解释何为“已使用或出租、出借的商品房”，而是要结合房产税的立法目的，案件事实去审视。结合本案情况，一方面税务机关提供的证据中并没有涉及到具体哪些房屋被出租、出借、使用，只有审计报告等相关会计材料，如果重庆富力公司能够进一步提供证据证明只有部分房产进行了出租、出借或使用，那只应该对该部分房产征收房产税。

• 经过重大税务案件审理程序的税务争议司法救济的特殊性

重大税务案件审理程序行政复议与行政诉讼衔接中区别于其他行政行为复议与行政诉讼的特点：也即复议被申请人与行政诉讼被告并不一致。《税务行政复议规则》第二十九条第二款将审理委员会所在税务机关即稽查局所在的税务机关定为被复议申请人。但是，对行政行相对人、司法系统而言，行政执法更加强调形式生效主义，即对外发生法律效力的文书盖谁的章谁就是执法主体。如此一来，稽查案件经重案审理后，行政执法、复议、诉讼法律关系的主体就难以衔接了。

而行政相对人在遇到重大税务案件时，为了更好的维护自身权利，需要弄清楚哪个机关才是行政复议被申请人，哪个机关才是行政诉讼被告，这些都依赖于税法专业度及对案件事实的掌握。而本案中，可见在行政复议阶段被申请人是错误的。

• 司法实践中行政行为瑕疵与违法难以区分

行政瑕疵在我国尚无法律规定，不是一个实定法概念。对于行政瑕疵司法认定更无相关法律明文规定，但在审判实践中却大量在运用，例如在前述案例中，法院认为因上诉人已经向市政府申请了行政复议，市政府亦作出复议决定，并未实际影响上诉人的救济权利，故对被诉《税务处理决定书》告知复议机关错误这一瑕疵，法院依法予以指正，但不因此影响被诉《税务处理决定书》的合法性。

我国司法实践中行政瑕疵的认定存在以下问题：

1、行政瑕疵认定范围存在随意性，可能导致违法行政行为通过司法审查，行政相对人的合法权益得不到救济。行政瑕疵不仅存在于具体行政行为的程序方面，也存在于实体和适用法律方面，即行政瑕疵认定的范围广泛。在审判实践中，行政法官面对如此广泛的范围，审查到的每一个违法行为都要进行裁量是否能认定为行政瑕疵，而被告行政主体都希望得到认定，其中的随意性显而易见。这种随意性甚至连行政法官自己都难以掌握。

2、对于行政瑕疵的司法认定标准行政法官解释的空间较大，有时候会出现将违反“重要程序”的行政行为解释为“程序瑕疵”而不予撤销的情况。审判实践中，行政法官面对程序违法行为大多都将“不影响行政行为实体结论”作为瑕疵认定的判断标准，比如行政处罚案中只要原告对其违法事实无异议，那么程序违法行为基本都可以认定为瑕疵，而忽略程序性权利是“合法权益”范畴的当然内容，从而侵犯行政相对人的合法权益。

3、行政主体将行政瑕疵认定当作“保护伞”，部分行政法官将行政瑕疵司法认定完全当作了审判技巧，在认定时考虑了不该考虑的因素。

具体到本案中，法院认为上诉人的救济权利实际未受影响，因此认为被诉《税务处理决定书》告知复议机关错误是瑕疵，因此不影响《税务处理决定书》的合法性，笔者认为是值得商榷的。

根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十九条规定，行政机关给予行政处罚，应当制作行政处罚决定书。行政处罚决定书中应当载明不服行政处罚决定，申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。《行政复议法实施条例》第十七条规定：行政机关作出的具体行政行为对公民、法人或者其他组织的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。本案中告知复议机关错误应属于违法行为。

但是这个违法行为是否应导致撤销该《税务处理决定书》，或者撤销是否对纳税人有利，却是需要仔细分析。根据《行政诉讼法》第七十条规定，行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（1）主要证据不足的；（2）适用法律、法规错误的；（3）违反法定程序的：（4）超越职权的；（5）滥用职权的；（6）明显不当的。只是复议机关错误，是否构成前述六种情形，是存疑的。如果不构成，并不能以此为理由要求撤销税务处理决定。另外，如果证据、实体法律依据都没有问题，那么只是程序问题，撤销之后税务机关重新做出的税务处理决定往往跟之前的一样。以此作为诉讼理由，有些浪费诉讼成本。

综上，房地产企业税务争议对律师提出较高要求，不但要正确、熟练掌握房地产领域税法相关规定，还要对程序法有很细致的了解，与一般的行政诉讼也存在较大差异，因此只有税务律师能够胜任。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）