药企复议被拒提诉讼 法院撤销税务行政处罚

引言：对于纳税争议的诉讼解决，我国不止实行复议前置，还必须先缴清税款才能提起复议申请。正是由于这一极其压抑的制度设计，我国的税务行政复议和诉讼案件数量才离奇的少。我们发现，这一制度在实施和实践中错漏百出，修改势在必行；并且，司法审查的担当和权利保障意识的加强也让我们大受鼓舞：纳税人的经济权利，不经正当程序，不可剥夺。

一、药企被罚 提请复议未受理

（一）医药代表挂靠经营，国税局为医药代表代开发票整三年

茂名市天普药业有限公司是医药批发企业，通过招投标方式竞得高州市人民医院的医药供应合同。原告采取医药行业的普遍做法，由医药代表个人挂靠茂名市天普药业有限公司向高州市人民医院供货，而原告负责配送药品，收取配送费用作为回报。

医药代表以个人名义向茂南区国税局提出开票申请，附上高州市人民医院出具的开票证明作为审批资料，部分开票证明上注明“此笔货款是汇入本人合作方茂名市天普药业有限公司的账户内”，茂南区国税局的工作人员在审查后，代开药品销售增值税发票。在检查所属期间，国税局均以此方式为天普药业的医药代表代开发票，时长三年。

（二）税务稽查入场，被挂靠药企补缴三年税款，并定性偷税处罚

2013年7月，茂名市国税局第一稽查局将天普药业确定为稽查对象，对其2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。

查实：在检查所属期间，医药代表杨胜平等人在茂南区国家税务局代开发票共136份，合计金额近两亿元（含税）。未按规定缴纳税款：2009-2011年增值税合计22923211.97元和企业所得税合计2112815.39元。

2014年3月4日，作出并向原告送达《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》（罚款为少缴税款的50%）

（三）纳税担保未确认，行政复议不受理

天普药业对处理决定不服，向稽查局申请，由陈彪及钟伟清个人对应补缴的税款和滞纳金提供纳税担保。

2014年5月19日，天普药业向茂名市国税局申请行政复议。

2014年5月22日，以天普药业未能根据法律、法规确定的税额、期限缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由，茂名市国家税务局作出《不予受理决定书》。

2014年6月3日，天普药业向一审法院提起诉讼。

（四）强制执行有授权 税款一分没少缴

2014年9月11日，茂南区国家税务局从原告的存款账户内划扣了税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元。

二、诉诸公堂 一审二审持公义

（一）复议前置虽法定 申请复议即满足程序条件

一审法院认为，法律、法规规定的行政复议前置程序，仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请，即满足了规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。至于复议机关是否受理复议申请，不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼。因此对被告主张原告丧失诉权本院不予认可。

二审法院完全支持了一审法院对复议前置争议的法律适用和裁断。

（二）法院确认药品购销关系，药企应当补缴税款

法院根据证据认定，天普药业与高州市人民医院之间确实存在购销关系，第一稽查局主张天普药业为涉案发票的纳税义务人，于法有据，应当补缴少缴的税款。

（三）代开发票审查不严，涉税违法责任不可推药企

由茂南区国税局提供的《代开发票申请表》可以看出：代开发票的付款人是高州市人民医院，收款方是医药代表个人，不是天普药业，发票品名为药品一批且金额巨大。茂南区国税局作为税法执行机关，对于代开发票申请有全面审查的义务，应当清楚个人不能销售药品；却在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，代开发票多达136份。

一方面，税务机关审查不严，适用税法有误；另一方面，纳税人的代开发票申请正是如实申报收入的表现，没有隐瞒收入，因此，不构成偷税。至于适用税法有误，造成少缴税款，天普药业已经补缴税款和滞纳金。

因此，稽查局对天普药业作出的《税务行政处罚决定书》认定事实不清，应予撤销。

三、案后反思：政策文件有疏失，复议救济权受阻

由于篇幅所限，本文只谈《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函〔2008〕215号）的错漏，及其在实践中易产生理解冲突。

（一）实务中，税务机关多将“自收到本决定书之日起   日内”确定为15日，有误

1. 15日时限的依据

《税收征管法实施细则》第七十三条　从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。

2. 条文表述十分清楚，15日的时限规定适用于限期缴纳税款通知书，与税务处理决定书无关

因此，对于征管法第88条之“先依照税务机关的纳税决定”，《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》对处理决定书的格式已有明确，却并未锁定缴税时限，不宜照搬征管法实施细则第73条15日时限的规定，应将征管法先缴税后复议的规定和行政复议法60日复议申请时限衔接，确定最长缴税时限60日。

（二）“国税函〔2008〕215号”的违法性分析

“你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向                申请行政复议。”

1. 国税函〔2008〕215号设置的时限暗含了对复议权利的剥夺。以上条文各种解读：

（1）如果缴税时限以实务中税务局通行的收到决定书之日起15日计，如果纳税人在收到决定书之日起15日内未缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保，将丧失复议权；即使在15日后缴清了税款，也无法补救。

（2）与第（1）项相反的解读：在收到决定书之日起15日内，纳税未缴清税款，但只要在收到决定书之日起60内缴清了税款，仍然享有复议权。

（3）同样与第（1）项相反的解读：在收到决定书之日起15日内，纳税未缴清税款，但只要最终（无限期）缴清，依然可以在缴清之日起60日内申请复议。因为该条文并未明确规定，未在15日内缴清即丧失复议权。因此，甚至有可能，在收到决定书之日起一万年才缴清税款，复议期限也从缴清之日起算60日。

（4）如果税务局在送达处理决定书时书面告知纳税人，“未在收到决定书之日起15日内缴清税款的，将丧失复议权”；此告知无效，因为告知的内容没有法律依据。

2. 国税函〔2008〕215号篡改了行政复议法规定的60日申请时限的起算时间。

《行政复议法》规定，复议申请时限从知道具体行政行为时开始计算，即收到税务处理决定书之日。

但是，国税函〔2008〕215号将起算日期确定为“款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日”，篡改了《行政复议法》的规定，属于部门文件违反上位法。

3. 国税函〔2008〕215号的法律属性分析

（1）国家税务总局新修订的《全国税务机关公文处理办法》于2013年1月1日施行，以“税总函”代替了“国税函”的公文称谓；与原《全国税务机关公文处理实施办法》相比，适用情形并未调整，其中“向下级机关部署局部的、阶段性的或临时性的工作”即是国税函〔2008〕215号所述情形。

据此可知，国税函〔2008〕215号仅是上级机关向下级机关部署工作所用，属内部公文。

（2）国税函〔2008〕215号不是规范性文件，也不具备《税收规范性文件制定管理办法》要求的制定程序和形式。

因此，国税函〔2008〕215号仅是税务系统的内部公文，不是规范性文件，其对复议申请时限的变更规定，当然无效；各级税务机关以此为范本，每一次对外适用都可能面对司法审查。

四、要保障复议和诉讼权，转换及增强权利意识是关键

（一）平等保护企业合法权益，总结推广裁判案例，提高维权意识和能力

1. 2016年9月《中共中央 国务院关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》“一、公有制经济财产权不可侵犯，非公有制经济财产权同样不可侵犯。十一、总结宣传一批依法有效保护产权的好做法、好经验、好案例，推动形成保护产权的良好社会氛围。完善法律援助制度，健全司法救助体系，确保人民群众在产权受到侵害时获得及时有效的法律帮助。”
2. 2016年9月《关于充分发挥审判职能作用 切实加强产权司法保护的意见》“三、通过制定司法解释、发布指导性案例等方式，统一涉产权案件的司法尺度、裁判标准。总结宣传一批依法有效保护产权的好做法、好经验、好案例，推动形成保护产权的良好社会氛围。”
3. 2017年9月《中共中央 国务院 关于营造企业家健康成长环境 弘扬优秀企业家精神 更好发挥企业家作用的意见》“二、营造依法保护企业家合法权益的法治环境 总结宣传依法有效保护产权的好做法、好经验、好案例”
4. 2018年年1月《关于充分发挥审判职能作用 为企业家创新创业营造良好法治环境的通知》“八、不断完善保障企业家合法权益的司法政策。 加大制定司法解释、发布指导性案例工作力度，统一司法尺度和裁判标准。十、增强企业家依法维护权益、依法经营的意识。 加大对企业家的法治宣传和培训力度，提高企业家依法维护自身合法权益的意识和能力。”

（二）典型案例

2018年5月31日，最高人民法院公开宣判了张文中诈骗、单位行贿、挪用资金，张伟春诈骗，物美集团单位行贿一案的再审结果，判决宣告张文中、张伟春、物美集团无罪，纠正了衡水市中级人民法院和河北省高级人民法院的错误判决，彰显了我国加强民营企业产权司法保护的坚强决心，突出了我国加强民营企业产权保护的法治方向。

（三）司法解释

《最高人民法院办公厅关于印发<行政审判办案指南(一)>的通知》（法办〔2014〕17号）对行政复议机关作出不予受理决定时的起诉与受理问题，解释为：行政复议机关作出不予受理决定，并不表明原行政行为经过复议。在复议前置的情况下，当事人起诉不予受理决定的，应当依法受理；起诉原具体行政行为的，应当裁定不予受理。在法律没有规定复议前置的情况下，当事人在不予受理决定和原行政行为之间择一起诉的，应当依法受理。

但是，新行政诉讼法施行后的《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》（法释〔2018〕1号）第五十六条第二款“依照行政诉讼法第四十五条的规定，复议机关不受理复议申请或者在法定期限内不作出复议决定，公民、法人或者其他组织不服，依法向人民法院提起诉讼的，人民法院应当依法立案。”

从以上两条司法解释的时间和层级看，申请人提交复议申请后，复议机关逾期不作决定，司法审查的态度十分明确：依法立案。至于法院是审查不予受理决定，还是直接审查原行政行为，天普药业案可为例。

因此，如果纳税人的涉税经济利益受损，切不可受阻于行政复议；应当毅然提诉，依据法定程序，援引法律规定和案例，运用司法审查的权威制衡行政违法滥权，积极保护自身合法利益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）