刍议虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯——理论与实践

编者按

虚开增值税专用发票罪见于《刑法》第二百零五条，根据该条第三款，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一，数额、情节达到一定程度的，即可构成本罪。单从字面理解，行为人只要有虚开行为即可构成本罪，并且根据虚开税款数额的大小对应轻重不等的法定刑。但是，司法实践当中发现了一些新情况，即刑事被告人确有虚开行为，但是目的并不在于骗抵增值税款，结果也没有导致国家增值税款损失。倘若对此类行为一而盖之定虚开罪，不免客观归罪的嫌疑。

一、司法实证分析

判例在我国司法审判中并没有法律效力，但是通过对判例的实证分析，我们可以总结出法院的裁判思路、对待一些问题的主流态度以及最新观点与趋势。这对于律师代理案件具有极大帮助。借助对判例的研究，律师可以更好地说服法官。

本文以“增值税专用发票”为关键词，检索了2012年至今案由为“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”的刑事判决书，共计12937篇。在加上关键词“目的”后，这个数字急剧下降到1103。在这1103个案例中，提及刑事被告人“以牟利为目的”的，有196篇，而真正对刑事被告人主观方面进行考量，明确提出被告人主观上以“抵扣（增值税）税款为目的”的，仅有4例。

例如，在孙建X、董军X等犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一案中，一审法院便着重查明“被告人孙建X与他人在经营沂水XX商贸有限公司期间，为降低税负、少缴税款、达到骗取国家抵扣税款目的，在无货物购销的情况下，先后多次通过被告人董军X、刘某甲以每吨220元至280元不等价格购买***等七家油企开具的油品增值税专用发票共计214份用于抵扣进项税款，虚开税额7404365元，并均已向税务机关申报抵扣，致使国家税款被骗。”

又例如吴淑X、谢金X犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一案判决书中“被告单位四川高压阀门厂有限公司，为达到少缴纳税款的目的，虚开增值税专用发票偷逃税款149847.44元，数额较大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，犯罪事实清楚，证据确实、充分，依法应予刑事处罚。被告人吴淑X、谢金X作为被告单位四川高压阀门厂有限公司的主管人员和直接责任人员，应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。“

而大多数判决书中，仅载明“被告人XXX违反国家税收征管和发票管理规定，虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，应予惩处。”

这个结果反映出两个问题：一方面司法机关主流思想将虚开增值税专用发票罪理解为行为犯，即行为人具备虚开四行为的一项或者多项，便可定罪，结果要件亦非必须为国家增值税税款的损失，违反了国家对发票的监督管理制度即可；而另一方面，我们也要看到，星星之火已经产生，也有法院开始关注虚开增值税专用发票罪的目的犯性质，在审理中关注刑事被告人的主观心态与行为目的。

二、法理分析：虚开罪为目的犯、结果犯

从刑法第二百零五条规定的罪状描述上来看，刑法并没有明确规定本罪属于目的犯或是结果犯或是行为犯。但是，探究本罪究竟属于哪种犯罪，不能仅依据刑法规定的罪状描述，还要综合考察刑法规定的立法目的、法的制定背景及刑法基本原理加以判断。

《最高人民法院刑法研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）认为，构成虚开增值税专用发票罪须以行为人主观上有骗取税款的故意，客观上造成国家增值税税款损失。这一观点得到了学界与实务界越来越多的认可。尽管该复函的法律效力较低，不能直接作为法院裁判的依据，但是仍可以给我们重要参考。

（一）从立法目的角度考察

刑法第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。1995年决定明确指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”据此可以看到，设立本罪的立法目的是为了保障国家税收，打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的、客观上不会造成增值税税款损失的行为不是该条恰当的评价对象。

（二）从法益保护及犯罪本质角度考察

刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家增值税税款的侵害。如果行为人所实施的行为对国家的增值税税款没有造成侵害，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。

（三）从罪责刑相适应基本原则角度考察

刑法第二百零五条属于重刑犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。行为人实施行为如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上不会造成增值税税款损失的后果，以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。

三、华税观点

将虚开增值税专用发票罪定义为目的犯、结果犯的司法意义，不仅在于避免教条主义客观归罪的风险，更在于避免刑罚扩大化趋势，将社会危害性没有达到入罪程度的违反发票管理办法的行为入罪的风险。

在众多司法案例中，不乏一些被告人在虚开增值税专用发票时，目的并不在于骗抵税款，而是制造企业业务繁荣的假象、延迟当期纳税义务等其他目的。若以偏概全以虚开定罪，则背离了虚开罪的立法目的，导致滥用刑罚。在华税代理的案件中，亦有此种情况的出现。通过恰当的辩护策略，华税为委托人争取到了理想的结果，尽管这些判决没有在裁判文书网公开，但是亦坚定我们的信心：主观上不具有骗抵国家增值税目的，并且客观上没有造成国家增值税税款流失结果的虚开行为，不宜以虚开罪定罪量刑。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）