出口退税函调中，税企争议的4个法律焦点问题

编者按：出口货物税收函调是加强征退税工作衔接、防范骗取出口退税的重要手段，也是外贸出口企业从事货物出口办理出口退税过程中普遍会面临的退税程序。基于代理企业出口退税案件的丰富经验和应部分客户咨询要求，本期华税以一则出口企业因上游函调异常导致已退出口退税款被追缴的真实案例为例，解析税务机关根据复函类型作出返纳已退税款的决定是否合法有据。

一、案情简介

A成立于2009年，系外贸出口企业，公司经营范围系承办海运、陆运、空运进出口货物、国际展品、私人物品及过境货物的国际运输代理业务、加工贸易、对销贸易、转口贸易、代理报关业务、经营进出口业务等。

2014年至2016年间，A公司为B公司提供代垫退税、物流、报关、收汇等外贸综合服务。2014年7月至2015年5月，A公司主管税务机关S国税局直属分局曾4次向B公司主管税务机关W国税局发函协查，W国税局作出了类型为“正常业务”的复函，S国税局直属分局据此为A公司办理了退税。2015年9月和2016年5月，S国税局直属分局向W国税局再次发函协查，因B公司变更住所，存在大量异常上游供应商，W国税局复函“存在不予退（免）税情形”，认定B公司销售的自产货物，其生产设备、工具不能生产该种货物，即B公司无生产能力。S国税直属分局根据相关规定就异常复函所涉发票最早开具日期往前追溯十二月进行函调，于2017年3月20日向A公司送达《税务事项通知书》,该事通知书内容如下：经我局按规定进行追溯发函，回函显示供货企业销售的自产货物，其生产设备、工具不能生产该种货物。根据《全国税务机关出口退（免）税管理规范（1.1版）》第七十条规定，你公司应返纳已办理退税款5000万元。限于收到通知书之日起15日内返纳入库。到期未缴纳税款的，将根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

A公司在规定时限内返纳了已退税款5000万元，因不服S国税局直属分局作出的该返纳决定，向S国税局提交了行政复议申请。

二、争议焦点和各方观点

（一）本案争议焦点

本案的争议焦点系税务机关对已函调的业务重复函调并得出前后矛盾的函调结论，以此作出返纳税款的决定是否合法有据。

（二）各方观点

企业认为，S国税局直属分局对复函异常所涉发票最早开票日期往前追溯12个月进行函调，追溯函调的发票时间段为2014年9月至2015年6月，与W国税局复函为“正常业务”的发票所属期间存在重合，所涉税款有4500万元之多，税务机关对函调正常并已办理退税的出口货物重复函调并得出前后截然相反的结论， 严重损害了其出口退税权和信赖利益。在货物真实出口并按税法规定申报退税的情况下，税务机关作出的返纳税款的决定，于法无据，应予以撤销。

税务机关认为，A公司为B公司提供外贸综合服务，但B公司主管税务机关W国税局经核查认定B公司销售的自产货物，其生产设备、工具不能生产该种货物,即B公司无生产能力，属于“存在不予退（免）税的情形”，A公司应返纳已办理退税款5000万元。

三、华税观点

• 本案税务机关《税务事项通知书》法律适用错误

S国税直属分局出具的《税务事项通知书》作出返纳税款决定的法律依据是《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.1版）》（税总发【2015】162号）（以下简称“税总发【2015】162号工作规范”）。根据《税收规范性文件制定管理办法》第二条规定，税收规范性文件，是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的，影响税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。

而本案中S国税直属分局出具的《税务事项通知书》依据的税总发【2015】162号工作规范是国税总局为规范各级国税机关工作权限、岗位职责及工作流程和出口退（免）税管理制定的内部规范性文件，是税务机关内部工作管理规范，其约束的对象仅为负责管理出口退（免）税的国税机关。该规范性文件是依申请而公开，不具有普遍约束力，不应对纳税人权利、义务产生影响，不应作为税务机关作出具体行政行为的法律依据，故本案中S国税直属分局依据内部工作规范作出返纳已退税款的决定，存在适用法律依据错误，依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条的规定，应该予以撤销。

• 复函类型不应作为出口退税的依据

国税总局已公开现行有效的《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》（税总发[2014]155号）第六十一条规定，发函地国税机关收到复函后，调查评估岗应根据复函内容，制作《复函结果业务处理表》，并将复函处理结果录入函调系统，逐级提交至复审岗或核准岗核准。函调系统的复函类型只作为函调系统统计分析的分类依据，不能作为发函地国税机关判断是否办理退税的依据。

《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.1版）》第七十条亦规定，发函地国税机关应及时通过函调系统查阅复函情况，收到复函后，按照以下要求处理：调查评估岗自收到复函5个工作日内，应结合其他核实情况，对所涉及的出口业务按如下要求处理，并在《审核疑点业务处理表》上提出处理意见，交复审岗确认，同时填制《复函结果业务处理表》（附件28），并将复函处理结果录入函调系统。

根据以上规定，复函类型不能作为S国税直属分局判断是否办理退税的依据。S国税直属分局根据W国税局复函情况，应结合其他核实情况，作出是否退免税的决定。在本案中，A公司开展业务过程中，有充分的理由相信S国税直属分局在收到W国税局类型为“正常业务”复函后进一步采取了调查与核实的工作，并在此基础上对A公司出口退税业务审核通过后办理了退税。S国税直属分局所做准予A公司退税的征管行为能够证明A公司从事的外综服出口业务符合出口退免税规定。

从裁判文书网等网站检索，税务机关人员渎职，复函地税务机关未实地核查就复函正常的案例不在少数，出口退税企业的主管税务机关作出是否予以退税的决定要以其调查的结论为准，不得以复函类型为退税的唯一依据和标准。

• 重复函调有违信赖利益保护原则

信赖保护原则的核心内涵是如果政府随意撤销或者变更其作出的行政行为导致行政相对人的信赖利益产生损失的，政府应当对该损失进行补偿。信赖保护原则的适用通常要具备三个条件：（1）存在信赖基础，即行政行为生效且被行政相对人知悉；（2）具备信赖行为，即相对人基于对授益性行政行为的信赖而采取了具体行为；（3）信赖值得保护，即值得保护的信赖是正当的信赖。

对出口货物进行税收函调是加强出口退税管理、防范和打击骗取出口退税的手段之一，国税总局2010年9月1日施行的《出口货物税收函调管理办法》（国家税务总局公告2010年第11号）对出口货物税收函调管理作出了详细的规定。虽然《出口货物税收函调管理办法》已被国税总局2018年5月1日施行的《关于出口退（免）税申报有关问题的公告》所废止，但本案中税务机关返纳决定所涉税款归属期间为2015年度，故本案适用《出口货物税收函调管理办法》的相关规定。

《出口货物税收函调管理办法》第五条的规定，税务机关在符合该条规定的情况下负有发函调查的义务。而复函地税务机关依据第十条的规定，应及时通过函调系统查阅待复函情况，在收到出口货物税收函调的调查函后，要求供货企业填报，对《供货企业自查表》内容及综合征管系统中该企业的有关情况分析，并派2位以上税务人员对供货企业进行实地核查。依据第十五条第（五）项的规定，只有在复函地税务机关作出业务正常复函的情况下，退税机关才能够办理出口退税业务。

《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.1版）》第六十九条的规定，复函地国税机关应及时通过函调系统查阅调查函接收情况，在收到调查函后，按照以下要求开展核查并复函。（一）对供货企业的日常税收征管情况进行分析，并派2名以上税务人员对调查函所列内容进行实地核查。核查后应制作工作底稿并留存核查资料。（二） 复函地国税机关应自收到调查函之日起20个工作日内，根据对供货企业的核查情况，在函调系统如实、完整、规范地填写《关于调查出口税收有关情况的复函》（附件24），经复函地国税机关分管局领导核准后进行复函。（三）复函地国税机关发现核查的......

据此规定，一旦复函地国税机关收到了发函地国税机关作出的函查需求后，必须组织税务机关工作人员对相应供货企业进行实地核查。在本案中，B公司主管税务机关W国税局曾四次复函“正常业务”，有充分地理由相信W国税局在收到S国税直属分局作出的函查需求后，组织了税务机关工作人员到B公司进行了实地的调查与核实。“正常业务”的复函中，W国税局认定B公司不存在虚开或涉嫌虚开的情况，增值税专用发票已报税、增值税专用发票与记账联相符，生产设备为自有、厂房为租赁、企业生产设备、工具能够生产被函调的货物、被函调所涉货物的进项税额真实，并且调查核实回函之日前12个月内B公司无虚开或涉嫌增值税专用发票的行为，没有接受虚开发票提取进项税额的行为、没有发生过增值税偷税行为，企业无欠缴增值税、消费税行为，这也就意味着B公司具备生产能力。A公司基于信赖公权力机关主管税务机关的专业调查结论和判断，与B公司持续合作。而S国税直属分局追溯函调涉及已函调并办理退税业务的税额达4500万元，并得出截然相反的复函结论，认定B公司无生产能力、要求A公司返纳已退税款，S国税直属分局违反信赖保护原则，严重损害了A公司信赖利益。

（四）是否予以退税应以货物是否真实交易和出口为依据

有真实货物和出口是申请出口退税的基础和条件，企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下，企业就应当享有退税的权益。对货物和服务贸易出口给予出口退税是国际通行的做法，符合国际税收公平原则和国民待遇原则。税务机关在无充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为的情况下，不能否认货物已真实出口的事实，否则有违诚实推定原则和实质课税原则。诚实推定原则是我国税法的一项基本原则，指税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下，应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的，直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止；实质课税原则强调应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。税务机关在确认货物出口真实性时，应根据出口的实际情况以及经济实质，辅之以相关凭证材料进行判断，不能根据现行规范出口退税秩序的规范性文件一刀切的否认货物出口的真实性而做出返纳已退税款的决定。

本案中，A公司为B公司提供外贸综合服务，双方存在真实的货物交易，该交易事实有出口确认函、送货单、货物核对单、购销合同、出口合同、物流单据等交易资料能够予以证实。开具的增值税专用发票与真实交易相符，A企业根据出口退税管理规定申报了退税，在没有充分有效证据的情况下，A公司主管税务机关返纳税款决定未能反映客观真实交易情况，其函调结论前后矛盾，存在事实认定不清、证据不足，依法应予撤销。

四、小结

出口货物税收函调制度旨在防范和打击骗取出口退税违法行为，但在实操中，

税务机关发函缺少针对性，存在对同一事项、同一发票重复发函调查的情况，同时也存在复函税务机关相关工作人员玩忽职守、未能认真核实供货企业生产情况，

复函类型不应作为出口退税的依据，税务机关应结合其他已核实的情况，以真实的货物和出口为根本，审核外贸出口企业申请退税是否符合申报的要求等综合来考量。出口企业应注意退税风险的防范，做好出口退税业务内控管理，有了涉税争议，建议委托专业税务律师积极进行抗辩。华税税务稽查组下周将继续推出出口退税的文章，敬请关注！

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）