刍议“两套账”的税务风险——判例中的警示

编者按

黑格尔语：存在即合理。“两套账”是企业，特别是中小型企业心照不宣的存在。但是，它的存在却非合理。一个会计准则下做“两套账”，企业将面临严峻的税务风险，主管人员甚至可能构成犯罪。本期，华税将通过案例揭示“两套账”的税务风险所在。

一、“两套账”的驱动力何在

“两套账”是一种通俗的叫法，分为内账和外账。内账，可以理解为企业内部管理账，是能够真实反映公司经营状况的账目，仅企业负责人可以查阅，不向外界或者企业普通员工公开。外账，即对外公开工商税务帐，是经会计人员“加工”而成，用于向税务机关申报纳税、向企业员工、投资者公开的账目。

从形式上看，外账符合会计准则与法律法规的形式要求，但是实质上并不能反映企业真实的经营状况。在某些情况下，外账会虚增收入与利润，以吸引投资者、增加员工信心；而大部分是相反的情况：减少收入、增加支出，以达到少纳税款的目的。

由于税务机关和纳税人之间信息不对称，税务机关无法完全掌握纳税人所有经济行为，在企业所得税征管当中，也以企业自主申报为主，税局稽查为补充。正是由于这样的漏洞存在，在经济利益的驱使下，通过“两套账”来达到目的似乎成为老板之间心照不宣，而对税局又遮遮掩掩的现象。

二、以减少纳税为目的的“两套账”风险严峻

“两套账”的风险包括行政责任与刑事责任。其中，行政责任包括税务机关的税款、滞纳金追缴与税务行政处罚；刑事责任则包含了逃税罪、隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿罪以及其他一些经济类犯罪。

（一）行政处罚：以南通宝X家用纺织品有限公司税务行政处罚案为例

因接受举报线索，南通市通州区国家税务局于2013年7月24日起对宝X公司2011年1月1日至2013年6月30日的纳税申报情况进行检查。2016年8月9日，南通市通州区国家税务局稽查局作出通州国税稽处[2016]26号《税务处理决定书》，内容为：宝X公司的违法事实为（部分）：2011年1月至2013年6月期间，宝X公司以直接收款方式销售家纺产品、废品，共取得销售收入44774507.04元，宝都公司采用“两套账”核算方法，向税务机关申报销售收入16921683.98元，隐瞒销售收入27852823.06元，未入账，未申报纳税，应补增值税4734979.92元，决定追缴增值税4734979.92元。后8月9日，通州区国税局作出通州国税罚[2016]187号《税务行政处罚决定书》，决定对宝X公司少缴增值税处一倍罚款计4734979.92元。

法院认为，《征管法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。宝X公司偷税行为证据确凿，税务机关处理、处罚决定合法。

不仅如此，“两套账”亦违反了《会计法》相关规定，应当承担相应的行政责任，例如《会计法》第四十二条至第四十五条规定了私设“两套账”、伪造账簿、编制虚假财务会计报告、隐匿或者故意销毁会计材料等行为的行政处罚：对单位、直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以罚款，其中的会计人员，五年内不得从事会计工作。因犯会计职务有关罪名的人员，将永不得取得会计从业资格证。

（二）刑事责任：逃税罪、隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿罪

1.逃税罪：佛山市三水区永X染整有限公司、苏永X逃税一审刑事判决书（2017）粤0607刑初812号

被告人苏永X、苏国X，为了达到永X染整有限公司少缴纳税款的目的，授意被告人财务主管邓树X少申报纳税。邓树X接受指令后，为公司设置两套账目，一套账是反映公司全部真实经营情况的账簿(以下简称“内账”)，另一套账是根据“内账”中部分真实收支凭证登记账簿编制会计报表，用于每月向税务机关申报纳税(以下简称“外账”)，“内账”中隐藏大量未向税务机关申报纳税的凭证。

法院认为，被告单位永X染整有限公司采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，数据巨大并且占应纳税额百分之三十以上，其行为已构成逃税罪。被告人苏永X、苏国X作为永X染整有限公司直接负责的主管人员；被告人邓树X作为永X染整有限公司的其他直接责任人员，均应当承担逃税罪刑事责任。

2.故意销毁会计凭证、会计账簿罪：陈文X犯隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿罪二审刑事判决书（2018）川18刑终25号

法院查明：恒X公交公司一直制作有两套账簿，一套记载公司真实财务情况（简称“内账”），一套用作应付对外的审计、检查等（简称“外账”），且由张某1负责记载公司内账，张某2负责记载公司外账。石棉县公安局在立案侦查陈文X挪用资金案期间，为查明案件事实，于2017年2月22日到恒X公交公司调取部分会计凭证和现金日记账，陈文X安排公司财务人员上交外账。且在当晚，陈文X将张某1、张某2、赖某某喊到公交公司办公室，并安排张某1、赖某某将内账中记载有相关单位接待等费用的名目进行更改和相应的凭证进行替换；陈文X又安排张某1将替换的相关凭证进行了销毁。致使公安机关调取的会计账簿（内账）、会计凭证（内账）系被篡改过的会计凭证和会计账簿。其行为已侵犯了国家会计管理制度，依法应当受到刑罚的处罚。

三、“两套账”虚增利润为手段的经济类犯罪

在特定情况下，“两套账”可以作为其他经济类犯罪的手段，例如骗取贷款、票据承兑、金融票证或者违规披露、不披露重要信息、背信损害上市公司利益等。这种情况下，行为人往往不再减少账目中的收入，反而虚增，以达到增强企业实力、骗取投资者、债权人信任等目的。

这类犯罪也屡见不鲜，因与税收关联性较小，不再展开论述。

四、风险防范

金税三期上线之前，意欲偷漏税的企业大多抱着侥幸心理，利用税务机关掌握的纳税人信息不全面不完整的短板，将“两套账”的不正之风悄然掀起。但金税三期上线之后，强大的信息系统管控和大数据共享模式，大大弥补了征纳双方信息不对等的短板，有效遏制了“两套账”的潜规则。

尽管如此，“两套账”的违法行为并不会立马销声匿迹，利益仍会驱使一些企业铤而走险，“两套账”在社会的阴暗面会继续滋生。但是应当清醒认识到，无论作为企业老板还是财会人员，抱着“常在河边走哪能不湿鞋”的心态去做“两套账”，得不偿失。随着税收征管手段的进步，“两套账”将丧失生存空间，纳税信用等级将成为企业对外展示的名片，成为企业越来越重视的财富。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）