不得以“造成消费税损失”为由追究石化贸易企业“虚开”刑责

编者按：在笔者近期代理的多起石化企业变名销售涉嫌虚开增值税专用发票刑事案件中，公安机关和检察院内部存在一种观点，即认为石化贸易企业的变名销售行为造成了国家的消费税税款损失，因而其构成虚开增值税专用发票罪。然而，这种观点没有准确、真实的事实予以证明，没有合法、有效的税法规定予以支撑，更不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件规范及其理论。笔者结合一起案例就这一错误论断进行详细分析。

一、案例引入

乙公司成立于2015年3月，注册地位于A市，实际控制人张某某，经营范围系原油、燃料油销售。乙公司在开展业务过程中，存在购进环节取得发票所载货物品名与销售环节开出发票所载货物品名不一致的情况，遂被公安机关以虚开增值税专用发票罪立案侦查。

2017年9月，A市公安局以张某某涉嫌虚开增值税专用发票罪移送A市检察院审查起诉。2018年2月，A市检察院将案件移送至法院，起诉书中认为，“被告人张某某利用乙公司虚开增值税专用发票若干份，价税合计11000万元，税额1700万元，造成国家消费税损失5700万元，虚开税款数额巨大，其行为已触犯刑法第二百零五条第一款之规定，犯罪事实清楚，证据确实充分，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。”

图为：本案变名销售的交易模式

在本案中，A市检察院认为乙公司参与的交易各环节不存在真实的货物交易，在变名销售环节中，其所实施的变票行为造成了国家消费税税款的损失，这部分损失是由于变票行为引起，张某某应当以虚开增值税专用发票罪论处。而确定这一损失的唯一事实证据是A市国税局出具的一份证明材料，其核心内容系“乙公司自成立以来未申报缴纳过消费税税款，其所实施的变名销售行为按照我国消费税暂行条例及其实施细则的相关规定，属于应缴消费税的行为。”

二、“造成消费税损失”的具体金额和其背后的“纳税义务”

《消费税暂行条例》（2008修订）第一条规定，“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。”该条款明确了消费税的征税范围，即在应税消费品的生产环节需要缴纳消费税。

国家税务总局《关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号）第二条第（一）项规定，“工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：（一）将外购的消费税非应税消费品以消费税应税产品对完销售的。”该条款规定了商贸企业如果存在变名行为，在开具增值税专用发票时将原油名称变更为燃料油，无论企业是否具备生产加工条件，有无生产加工行为，一律按照消费税暂行条例及其实施细则的规定缴纳消费税。

本案中，消费税税款损失的数额由A市国家税务局根据乙公司开具发票上所记载的燃料油吨数换算成升再乘以消费税单位税额计算而来，也就是按照乙公司存在变名行为，开外开具增值税专用发票过程中票面记载的燃料油数量为依据。然而，这一“消费税税款损失”的认定结论存在两个严重错误：

1、背离变名销售的危害实质，错误认定消费税纳税主体及金额

石化贸易企业的变名销售行为究竟对国家的税款存在何种危害？实质上，变名销售的交易链条主导方不是参与变票或洗票的石化贸易企业，而是在链条上的最终受票方——石油炼化企业。在变票交易链条中，地炼企业毫无疑问地确实是采购了石油半成品，并意图对其实施加工和调和生产为成品油再对外销售。通过增加中间贸易环节让贸易企业变更发票品名，地炼企业便可以隐瞒其加工和调和石油制品的行为，其账面上将会呈现购进成品油、销售成品油的结果，从而逃避其在生产加工环节应缴纳的消费税税款。这是变名销售对国家消费税税款的危害实质。

而本案中A市检察院以及当地税务机关的结论错误地认定了消费税的纳税义务主体，同时也没有真正查明究竟国家消费税税款的损失金额，因而其这种司法认定结论显然是错误的。

2、所依据的税收规定因违反上位法而无效

国家税务总局2012年47号公告公布后，随即带来了该公告是否符合上位法规定的讨论。《消费税暂行条例》第一条限定了消费税的征税范围以及纳税人。其中规定了对于生产应税消费品的在生产销售环节征税，对于非生产企业是否予以征税并未明确，国家税务总局以补漏的形式，为了防止消费税税款流失将商贸企业也纳入到消费税纳税义务人的范畴。然而消费税暂行条例第一条规定的是“国务院确定的销售本条例规定的消费税的其他单位和个人。”商贸企业的变名行为是否应纳入消费税征税范围，国家税务总局并没有权限。因此，国家税务总局2102年47号公告违反上位法，其法律效力有待商榷。

因此，在变名案件中，石化贸易企业尽管实施了变名销售的行为，但该行为并非法定的消费税纳税义务行为，不属于法定的消费税征税范围，这种把成品油的销售数量乘以适用税率的简单粗暴的消费税计算方式不具有合法、有效的税法依据，且无法真正准确地计算国家消费税损失的金额。

根据我国消费税暂行条例的规定，生产企业生产销售应税消费品的生产环节需要计算缴纳消费税。在石化贸易企业变名销售案件中，消费税税款损失的数额应当以炼化企业实际加工和炼化的成品油数量确定。在引入案例中，A市检察院根据乙公司对外开具发票中所记载的燃料油数量为依据所认定的消费税款损失数额明显事实认定错误且没有税法依据支撑。

三、“造成消费税损失”不是虚开增值税专用发票罪的法定要件

1、行为人主观上具有骗税目的是成立虚开增值税专用发票罪的必要条件

2018年5月，国家税务总局政策法规司在河南省郑州市召开税务司法协作座谈会。最高人民法院刑事审判第四庭法官姚龙兵率先发言，发言中提到了对虚开增值税专用发票罪的理解和处理。他认为，“虚开专用发票罪是目的犯，而不是要求有税收被骗取实害结果发生的结果犯，也不是不需要任何特定目的的纯粹行为犯。要结合本罪设立的渊源和实践新情况，遵循罪责刑相适应原则，从国家立法、最高司法机关和税收主管机关的共识角度来解读虚开。虚开的目的，从罪责刑相适应原则分析，宜限于骗税目的，不包括逃避缴纳税款。不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票行为，不应构成虚开增值税专用发票罪。”

另外，刑法学界也普遍认为行为人在主观上不具有骗取国家税款的目的，且客观上不会造成国家税款损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪。例如，张明楷教授在其著作《刑法学（第3版）》（法律出版社，2007年）第613页指出，“虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。例如，甲、乙双方以相同数额相互为对方虚开增值税发票，并且已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的，不宜认定本罪。再如，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。”

综上所述，无论是实务界还是理论界，均认为虚开增值税专用发票罪需要以行为人具有“骗取税款”的目的，此处的“骗取税款”还应与逃税罪中的“逃避缴纳税款”加以区分，避免造成此罪与彼此的混淆。

2、“造成消费税损失”不能印证行为人具有“骗税”目的

前已述及，变名销售的危害实质是炼化企业通过隐瞒其生产加工成品油的行为从而逃避其消费税纳税义务。如果司法机关能够查明具体实施变票、洗票的企业与炼化企业为逃避该生产环节的消费税税款而通谋变票的，应当进一步向交易链条的下游炼化企业实施侦查并查明其逃避消费税税款的金额，从而确定国家消费税损失的具体金额。需要注意的是，这一案件事实仅能印证变票企业等行为人在主观上存在帮助其他企业逃避缴纳税款的目的，而不能印证其存在骗取税款的目的，这也是我们坚持认为对变票企业不能以虚开增值税专用发票罪论处的关键所在。综上，“造成消费税损失”仅能印证行为人可能具有“逃税”的目的，但不能印证行为人具有“骗税”目的，不是成立虚开增值税专用发票罪的法定要件。

结语

当前部分司法机关所谓“造成消费税损失”即成立虚开增值税专用发票罪的观点显属错误。第一，绝大多数司法机关在计算变名销售交易中国家消费税税款损失金额和确定纳税义务存在事实认定错误和适用税法错误的问题，背离了变名销售的危害实质，根本上没有正确和清晰地查明和认定消费税损失金额。第二，造成消费税损失的事实仅能指向变名行为人存在帮助炼化企业逃避缴纳税款的问题，涉嫌构成逃税罪共犯。第三，造成消费税损失不能印证变票行为人主观上具有骗税的目的，仅能指向行为人可能具有逃税的目的，不符合虚开增值税专用发票罪的目的要件，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）